新会计准则对会计信息质量的贡献分析
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作者: 张 露 古小刚
一、引言
根据西方会计理论的发展状况，现代会计大致可划分为两个分支：一是以系统信息理论为代表的财务会计；二是以会计管理理论为代表的管理会计。前者建立在“受托责任观”的基础之上，主张会计信息质量的特征集中体现为可靠性；后者以“决策有用观”为理论基础，认为相关性才是会计信息质量的首要特征。从会计理论发展的历程来看，两者并不矛盾，前者是后者的基础，后者是前者的拓展与延伸，只是两派学者各执一端，主观的割裂二者的内在联系。
西方发达国家比较注重会计信息的相关性，所以将会计准则的目标定位于为“外部使用者”上，即主要为外部投资者服务。而我国旧准则侧重于会计信息质量的可靠性，这是“受托责任观”的具体运用，因为我国政府是市场上最大最主要的投资者。新准则为顺应国际化的要求，同时又站在保持中国特色的立场上，对会计信息质量的特征采取了“折中主义”的态度，即强调可靠性作为基本特征的同时，又提高了相关性的地位。
二、新准则强调可靠性是会计信息质量的基本特征
无论是“受托责任观”还是“决策有用论”均强调可靠性是会计信息的质量标准。根据美国财务会计准则委员会(FASB)定义，可靠性大致包含三层含义：①信息是真实的；②信息是客观公正的，即无偏性；③信息是可核实的。综合起来说，可靠性就是指企业所披露的会计信息必须是客观真实公正地反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量，尽可能地降低“信息不对称”所产生的翻译成本，提高信息的价值。
显然，会计信息质量的可靠性特征要以真实性、中立性与可核实性作为支撑和保证。只有真实客观，且公正（即中立性的）的会计信息才是高质量的。新准则在以下四个方面提升了可靠性标准。
1、新旧准则制定人员的结构变化与可靠性特征。1992年以前的会计准则，基本上是由财政部会计司会计准则组的人员具体负责，后扩展到会计司专业技术人员；1998年后由财政部会计准则委员会负责。目前财政部会计准则委员会的22名成员中，虽然仍以政府有关部门的委员占主导，但是，较之以前准则制定人员的构成，其代表性明显扩大，反映了来自高校理论界与企业界的声音。这有利于逐步改变过去准则制定过于偏重国有资产的保值增值，而忽视资本市场其他投资者利益的思路，从倚重国家信誉来获得社会公众信赖，转变到依靠理论依据、技术性与公允性来赢得社会各界的支持，从而保证会计信息更具可靠性。
2、公允价值计量标准的重新引入与谨慎运用。公允性或中立性是可靠性的重要组成部分和支撑。公允价值是指熟悉情况的交易主体，在公平与自愿的基础上所达成资产交换或债务清偿的金额。从公允价值产生来看，其本质是一种基于市场信息的评价，即是市场而不是其他投资人对资产或债务的无偏性认定，并为利益攸关的各方所一致接受。新准则重新引入公允价值计量标准将大大提高我国对资产、负债等会计要素的准确计量，更能真实地反映企业的收益，确保会计信息质量的可靠性。
公允价值是市场经济的产物，虽然我国市场经济制度已初步确立，培植了公允价值运用的“土壤”，对公允价值计量的实务运用早有先例。但是，在我国市场经济规则尚未完全建立的情况下，全面引入公允价值计量不仅不现实，也是不科学的。因此，新准则在公允价值计量标准的适用范围上保持了“中国特色”，采取了谨慎性原则。不仅如此，新准则还要求企业在对会计要素进行计量时，“一般采用历史成本”，采用公允价值计量时，“应当保证所确定的会计要素金额能够取得可靠的计量”。比如非货币性资产交换，运用公允价值来计量必须同时满足两个前提条件：“交换具有商业实质”；“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量”。同时，要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值，并要求在利润表中确认相关损益。这些规定将使得上市公司的资产和交易得到更为公允地反映，一些上市公司通过以低价资产换入高价资产，从而降低成本的做法将不再可行。可见谨慎性原则的运用对会计信息的可靠性能起到进一步修正和补充的作用。
3、资产减值“叫停”与可核实性。旧准则体系基于对提高会计信息质量的可靠性，要求公司对已发生减值的存货、长期投资、固定资产等八项资产计提减值准备，并随价值的恢复予以转回。但从实践运用来看，这种规定实际成为上市公司调节利润的工具，“盈利上升，多计提减值准备，盈利下降，再将减值准备冲回”，这可谓“乌鸦变凤凰”术的精髓之所在。目前资本市场“牛气”冲天，正是因为那些被“隐藏的利润”不得不浮出水面，使得大多数公司的业绩明显好于往年，否则新准则执行后，就再也没有机会了。基于同样的原因，新准则站在着眼于企业未来发展的角度上，叫停资产减值准备的转回，只“允许在资产处置时，再进行会计处理”，这就彻底封死了利用上述方法操纵利润的途径，使会计信息从长远来讲，更具有可核实性。
4、资本化范围的扩大与真实性。新准则规定的借款范围，不仅仅是专门借款，而且包括一般借款。在符合资本化条件下，需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产，也纳入到资本化的范围。这为客观真实的计量和确认资产与费用等会计要素创造了条件，而且也是实质重于形式原则的具体运用，有利于提高会计信息的真实性。
三、新准则提升了会计信息相关性的地位
1、公允价值计量标准的引入与可预测性。公允价值与历史成本相比，能较好地披露企业获得的现金流量，更确切的反映出企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。换句话说，以公允价值计量得出的会计信息更具有“预测价值”，有利于提高信息使用者（如企业经营管理当局、债权人、外部投资者等）预测未来的能力，辅助其作出更有利自身的经营、决策。
新准则在金融工具交易的计量上引入公允价值标准,将极大地提高那些利用衍生工具交易频繁的企业会计信息的相关性。以期权交易为例,期权价值变动性特征决定了公允价值计量标准是其唯一相关的计量属性。期权价值由内涵价值与货币时间价值两部分构成。内涵价值是指期权合约标的物的市价与协议价格的差额，货币时间价值是货币随时间的推移而发生的增值属性。由此可见，期权价值的变动性可以从期权交易的损益变动与距离期权合约到期日的时间变动来说明。换句话说，随着市场价格的变动与时间的流逝，期权价值需要不断地重新计量与再次确认。因此，期权交易的计量必须以公允价值计量标准为基础，否则不能全面地反映期权价值的动态信息与未来现金流的动向。这与过去运用历史成本计量相比，能更好地提高会计信息的可比性与可预测性，极大地增强了信息的相关性。
2、新准则确立资产负债表观的核心地位。与旧准则体系相比，新准则一个明显的创新之处就是确立了“资产负债表观”的核心地位，着眼促进企业长远可持续发展。
资产负债观是指会计准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量。然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。显然，新准则较之以前，更加强调和侧重资产的准确计量。比如，新准则对无形资产研究开发项目支出的会计处理规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别处理。企业在内部研究阶段所投入的资金与费用，因其不能为企业带来未来经济利益，研究费用予以费用化处理。而当进入开发阶段后，随着研究成果的转化，开发阶段实际上有了具体受益对象（即特定的商品）作为载体，企业的有关研究开发活动，其本质上是一种商业活动行为，且依据有关数据信息可预测或计量未来经济利益的流入流出。因此，企业在开发阶段所产生的费用，符合资本化条件的应予以资本化。这从一定程度上改变了我国过去企业会计准则过分侧重于利润表，以收入、利润的合理配比为先，在费用的计量和摊销上优先考虑利润表，严格遵守配比原则的一贯做法，有利于企业管理当局制定长期研发计划，也利于外部会计信息使用者对企业未来经营发展状况作出更为客观的预测。
此外，在所得税会计的处理方法上，新准则实际上只允许采用纳税影响会计法中的债务法。这里的债务法指的是资产负债表债务法，而不是原来的利润表负债法。前者建立在“资产负债观”的理论基础之上，强调资产负债表的核心地位，旨在真实反映资产与负债的未来可收回数量，以及企业资产与负债未来能为企业带来的实际现金流。而后者则基于“收入费用观”的理论基础，严格按照配比原则，强调收益是收入与费用的配比，侧重于反映利润表。由此可见，新准则采用资产负债表债务法来核算递延税款，更加注重对暂时性差异的确认与计量，利于反映企业所得税核算与交纳的真实情况，更能有效地提高资产负债表的“预测价值”。
在新会计准则下，资产负债表观的运用并不限于此，我们可以在许多新增“元素”上看到它的身影，比如“公允价值”。
3、财务报表信息的充分披露与相关性。西方经济学者认为，信息是一种重要的资源，构成信息使用者的决策成本，信息的规模效益是递增的。即在一定的经济约束条件下，会计信息披露越充分，信息的使用者获得的相关信息就越多，所作出的决策就更符合其需要或利益。
新准则扩大了信息披露的范围。在资产相关信息的披露上：一是增加了资产类应单独列报的项目，如交易性金融资产、权益法核算的投资、可供出售金融资产、投资性房地产、递延所得税等；二是增加了负债类交易性金融负债，递延所得税负债项目地披露，如在合并报表中，将少数股东权益作为权益性项目列示。这些新增加的资产与负债类项目的充分披露，让信息使用者更易于理解、掌握和预测企业的经营活动成果、财务状况以及未来的现金流量等信息，更符合自身需要与利益的决策。在有关利润表信息的披露上：一是进一步明细了营业外收支的有关内容，取消了“营业收入、营业支出”科目，代之以按大项目列报，如计提的资产减值准备、非流动性资产处置损益。这样做的好处是细化了营业外收支的结构与构成情况，易于信息使用者识别其来龙去脉，通过分析、预测作出更为有效的决策行为。二是新准则更加突出了收入与费用两项会计要素对企业利润的影响。准则将利润表述为：“包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”。换句话说，企业收益包含两个部分即收入和利得。这种描述的变化要求，企业在披露自身利润增加或减少时，不仅要从收入与费用上去寻找原因，而且还应从利得与损失的构成方面，即按照大项目列报披露相关情况。显然，这将使信息使用者获得更为全面的会计信息，进一步提高财务报表的价值。
当然，新准则在完善我国会计信息质量特征体系的贡献并不局限于上述方面。由于我国会计信息体系构建时日尚短，市场经济规则尚未完全建立，市场经济不发达，因此，新准则在完善我国会计信息质量特征体系方面，还不能遵循一步到位的运动轨迹，而必定是一个循序渐进的过程。所以，比照国际会计信息质量特征体系，深入研究新准则的主要贡献，具有重大的现实意义。
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