论新所得税会计准则的变化

来源:用户上传      作者: 黄珍文

　　2006年2月15日我国颁布的39项会计准则中，所得税会计准则变动很大，可以说重头开始，基本上与国际会计准则趋同。新的所得税会计准则与我国企业目前适用的《企业所得税会计处理的暂行规定》（1994）及《企业会计制度》（2000年）（以下简称旧准则）存在哪些差异？所得税会计准则有哪些变化？本文拟对此进行一些探讨。
　　
　　一、资产负债观成为制定所得税会计准则的基石
　　
　　资产负债观和收入费用观原本是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益,因此当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。
　　人们将之引申到会计准则制定中，资产负债观即是指会计准则制定机构在制定规范某类交易或事项的会计准则时,总是首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量,然后再根据资产和负债的变化确认收益；而收入费用观则要求会计准则制定机构在准则制定过程中,首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的直接确认与计量。在资产负债观下，会计准则制定重在规范资产和负债的定义、确认和计量；与之对应，收入费用观下，会计准则制定主要关注收益表要素的定义，把收益的确认和计量作为准则规范的首要内容,资产和负债的定义、确认和计量成为收益确定的副产品或过渡产物。
　　二者在具体会计处理中的一个显著差异就是对未实现损益的会计处理：按照资产负债观,企业的收益是当期净资产的净增长额(不包括业主投资或派给业主款造成的净资产变动),收益的确定不需要考虑实现问题；收入费用观则直接确认已实现的每笔收入和费用，进而根据配比原则确定收益。与收入费用观相比而言,资产负债观更为注重交易和事项的实质,要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响,确保了企业各时点上的资产和负债存量的真实准确，从源头上厘清该交易或事项对企业财务和经营状况产生的影响及后果,为确定某一期间流量概念的收入和费用提供了可靠的基础,最终采用一种财务报表使用者易于理解的方式在财务报告中反映这些交易或事项的结果,提供的收益总额信息相关性强。
　　新所得税会计准则借鉴美国财务会计准则和国际会计准则,会计处理改为采用资产负债表债务法,可以说是我国会计准则制定由收入费用观开始倾向资产负债观的一个较大转折。暂时性差异概念的采用也是资产负债观在所得税会计准则中的体现。
　　
　　二、引入了计税基础的概念
　　
　　新准则中引入计税基础的概念，计税基础其实就是按税法计算企业应交纳所得税的依据，它是暂时性差异概念的基础。
　　资产的计税基础是指企业收回资产的账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。某一资产负债表日的计税基础为该资产的实际成本减以前期间已税前列支的金额。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况主要有：固定资产、无形资产、交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资、其他计提减值准备的资产等。
　　负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。
　　某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债。会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为0，形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。
　　
　　三、用“暂时性差异”取代了“时间性差异”
　　
　　各国在对会计利润与应纳税所得额之间的差异分类时有所不同：我国旧准则将差异区分为永久性差异和时间性差异。为与国际趋同，在资产负债观下，我国新准则中只确认暂时性差异。暂时性差异是指一项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，暂时性差异可分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异。暂时性差异包括旧制度中所称的时间性差异和永久性差异中的能转回的差异，
　　旧准则中的永久性差异是指会计准则和税法对收入、费用等会计项目的确认范围不同所产生的差异。这种差异在某一时期发生，以后时期还可能继续发生，并不能在以后的时间内转回，所以是一种绝对性差异，是由于确认和计量口径上的差异造成的。我们在计算暂时性差异时，已经包括了旧准则中的永久性差异，如果永久性差异只影响利润表项目而未对资产负债表造成影响，则暂时性差异为0，大部分的永久性差异如此。如某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元。应付职工薪酬账面价值＝2000万元，计税基础＝账面价值2000万元－可从未来应税利益中扣除的金额0＝2000万元，暂时性差异为0。反之则形成暂时性差异，如企业支付80万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为85万元。在会计上，交易性金融资产期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益，而税法规定只能按成本计量，因此，交易性金融资产账面价值为85万元，而计税基础为80万元，产生了应纳税暂时性差异5万元。
　　而时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的应税所得与会计利润的差额。税法和会计制度在确认时间上的差异必然会导致资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在差异，也就是说时间性差异都是暂时性差异，利润表项目必然会影响到资产负债表项目。例如固定资产折旧，如果固定资产原价为15万元，使用寿命估计为5年，假定无残值，会计上按直线法折旧，税法规定可以按加速折旧法（若采用年数总和法）。则在利润表上反映为税法和会计制度确认折旧费用的时间不同，在第一年年末，计算应纳税所得额时允许扣减的折旧费为5万元，而计算会计利润时折旧费用为3万元，从而产生了费用确认不同导致的时间性差异2万元；另一方面在资产负债表上反映为计税基础10万元和会计账面价值12万元存在差异2万元，产生了应纳税暂时性差异。
　　可暂时性差异不一定都是时间性差异。资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在的差异并非都是由税法和会计制度在收益、费用、损失的确认时间上的不同造成的，有时资产负债表项目的变化并不涉及利润表项目，某些从利润表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。
　　由以上分析可见时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异不一定都是时间性差异，时间性差异强调差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；时间性差异揭示的是某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示的是某个时点上存在的此类差异，

　　
　　四、会计核算只采用资产负债表债务法
　　
　　美国ＦＡＳ１０９明确规定采用资产负债表债务法核算暂时性差异对企业所得税的影响。国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ）在１９９６年修订的ＩＡＳ１２中规定禁止采用递延法，而要求用资产负债表债务法来核算递延所得税。我国旧准则中允许企业选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算，其中纳税影响会计法包括递延法和债务法（损益表债务法）。新所得税会计准则在借鉴IAS12的基础上，要求所得税会计采用资产负债表债务法。
　　无论递延法还是损益表债务法,所得税费用的会计处理都是依照“收入费用观”,从时间性差异出发,将时间性差异对未来所得税的影响视作对本期所得税费用的调整,往往产生大量不符合资产和负债定义的递延税款借项和贷项。“递延税款”项目更多地扮演了起平衡作用的余额项目的角色,而非传统意义上的会计要素。
　　资产负债表债务法依据“资产负债观”定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表，该种观念可促使对企业在报告日的财务状况和未来现金流量作出恰当评价，提高预测的价值，注重暂时性差异。资产负债表债务法旨在真实体现资产和负债的未来可收回金额,真实公允地反映企业资产和负债未来能为企业带来的实际的现金流。资产负债表债务法采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念，将“递延税款”的外延大大扩展，并且更具现实意义。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债分开列报，递延所得税资产和负债应与当期所得税资产和负债区别开来。
　　资产负债表债务法在损益表债务法的基础上，对差异的处理更符合资产和负债的定义，是迄今最为科学的所得税处理方法。我国新所得税会计准则的这一变化，使我国对所得税的会计核算更加规范、科学。，
　　
　　五、可抵扣的亏损确认递延所得税资产
　　
　　如果企业发生经营亏损，一般情况下国家为了鼓励其发展，会给予一定税收上的优惠。如我国税法规定，纳税人发生年度亏损，可以用下一会计年度的所得弥补，一年弥补不足的，可以逐年连续弥补，弥补期最长不得超过五年。五年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。也就是说，企业某一年度发生亏损，按税法规定可以用以后年度的税前利润弥补，这就产生了未来可抵扣暂时性差异。这项未来可抵扣暂时性差异对所得税的影响，可视为亏损当期的所得税利益，但这项所得税利益能否实现需视企业在转回可抵扣暂时性差异的时期内是否有足够的应税所得。在旧准则中，我国未将应税亏损所产生的所得税利益计入递延税款借方。
　　而新准则对当期发生的亏损当期允许确认所得税利益，确认为递延所得税资产。因为在资产负债表债务法下对暂时性差异的定义非常明确，而营业亏损可以引起对未来所得税的抵减，明显符合相关定义，理应按暂时性差异进行处理。因此，只要有充分证据表明，企业将来有足够的经营利润能抵扣这部分暂时性差异，就应将这一差异确认为一项递延所得税资产，以使资产负债表更为准确真实地反映企业实际的资产负债状况。这就要求企业必须对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出正确判断，如果不能转回则不应确认该项递延所得税资产。
　　此外，为了与其他资产项目的会计处理保持一致，新所得税会计准则规定递延所得税资产需要计提减值损失，要求在“资产负债日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。”今后，作为企业会计核算的一个重点、难点，所得税会计的理论和实务有待我们进一步地探讨。
　　（作者单位：湖南财经高等专科学校）

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