浅谈借款利息费用的会计处理
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作者: 苏凤萍
【摘要】新的企业会计准则中，借款利息费用资本化的计算方法及资本化范围都发生了变化，文章以举例的方式分别详细阐述了专门借款利息费用及一般借款利息费用的会计处理，包括资本化金额的的确定、计算步骤及计算方法等，并进行了简要分析。
【关键词】价款利息 资本化 新会计准则
一、专门借款利息费用的资本化金额的确定
专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应有标明专门用途的借款合同。借款费用准则第六条（一）规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间，将其计入符合资本化条件的资产成本。
例1：甲公司于2007年1月1日动工兴建一座办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。公司为建造办公楼于2007年1月1日取得专门借款2000万元，借款期限为三年，年利率8%。另外，在2007年7月1日又专门借款5000万元，借款期限为5年，年利率为9%。按年支付利息（假定名义利率与实际利率相符）。闲置资金用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%。办公楼于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。甲公司建造工程资产支出如表1所示。
根据借款费用准则规定，确定利息资本化金额时，应当在资本化期间内，根据每期实际发生的专门借款利息费用，确定应资本化的金额。在将闲置专门借款资金存入银行取得利息收入或进行短期投资取得投资收益时应当将相关的利息收入或投资收益从从资本化金额中扣除。如例1：首先应确定甲公司借款费用资本化期间为2007年1月1日到2008年6月30日。确定甲公司资本化期间内专门借款实际发生的利息金额为：
2007年度专门借款实际发生的利息金额为：
2000×8%+5000×9%×6/12=385（万元）
2008年1月1日到2008年6月30日实际发生利息金额为：
2000×8%×6/12+5000×9%×6/12=305（万元）
确定甲公司资本化期间内闲置专门借款短期投资收益：
2007年短期投资收益为：
1000×0.5%×6+3000×0.5%×6=120（万元）
2008年1月1日到2008年6月30日短期投资收益为：
1000×0.5%×6=30（万元）
以当年实际发生的利息金额减去相关短期投资收益确定甲公司专门借款利息费用资本化金额：
2007年借款利息资本化金额为385-120=265（万元）
2008年借款利息资本化金额305-30=275（万元）
会计分录分别为：
2007年12月31日：
借：在建工程2650000，应收利息（或银行存款）1200000；
贷：应付利息3850000
2008年6月30日：
借：在建工程2750000，应收利息（或银行存款）300000；
贷：应付利息3050000
通过例1专门借款利息资本化金额的确定计算过程不能看出，利息资本化金额的确定不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩，它实际反映了专门借款真正的利息负担，也因此相对简化了计算方法，占用多笔专门借款的，也不再需要通过计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定借款利息资本化金额。
二、一般借款利息费用的资本化金额的确定
一般借款是指除专门借款以外的其他借款。借款费用准则第六条（二）规定，在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
例2：假定甲公司于2007年1月1日开始兴建办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。办公楼的建造占用了两笔一般借款：银行长期贷款2000万元，期限为2006年12月1日至2009年12月1日，年利率为6%，按年支付利息；发行公司债券8000万元，发行日为2006年1月1日，年利率为8%，按年支付利息（假定名义利率与实际利率相符）。假定全年按360天计算。甲公司建造工程资产支出如表2所示。
根据借款费用准则规定，一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算：
所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数=（2000×6%+8000×8%）/（2000+8000）=7.6%。
所占用一般借款资金的资产支出加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）
2007年占用一般借款资金的资产支出加权平均数=1000×360/360+2000×180/360=2000（万元）；
2008年占用一般借款资金的资产支出加权平均数=（1000+2000+4000）×180/360=3500（万元）；
一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。
2007年占用一般借款利息资本化金额=2000×7.6%=152（万元）
2008年占用一般借款利息资本化金额=3500×7.6%=266（万元）
会计分录：
2007年12月31日：
借：在建工程1520000，财务费用6080000；
贷：应付利息7600000
2007年应付利息为2000×6%+8000×8%=760（万元）
2008年6月30日：
借：在建工程2660000，财务费用1140000；
贷：应付利息3800000
2008年6月30日应付利息为（2000×6%+8000×8%）×180/360=380（万元）
由此可以看出，借款费用准则不仅扩大了借款费用允许资本化的借款范围，把为购建或生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用允许资本化，而且还详细规定了具体计算方法，为一般借款费用资本化金额的准确确定奠定了良好的基础。若企业购建或生产符合资本化条件的资产既占用了专门借款，又占用了一般借款，则应首先确认计算专门借款利息的资本化金额，然后在确认计算占用一般借款的资本化金额，计算方法分别与本文例1、例2相同，最后确认企业应予资本化的利息总额，即等于专门借款利息的资本化金额+占用一般借款的资本化金额，此处不再具体计算说明。总之，借款费用准则不仅扩大了借款费用允许资本化金额的借款范围，而且简化了转门借款费用资本化金额的计算，详细给出了占用一般借款的资本化金额的计算方法，更多的体现了与国际财务报告准则的趋同，更加真实的反映了企业借款真正的利息负担，更能如实反映符合资本化条件的资产的实际成本。
【参考文献】
[1] 财政部会计司编写组：企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007.
[2] 财政部：企业会计准则应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
[3] 张志凤：2008年会计专业技术资格考试指导及全真模拟测试・中级会计实物[M].北京：北京大学出版社，2007.
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