论战略成本管理与企业核心竞争力
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作者: 朱常波
摘要：本文主要从战略成本管理和企业核心竞争力的概念出发，在与传统成本管理的比较中深入剖析了战略成本管理的特点和优势，以及战略成本管理与企业竞争力的关系，并结合河南联通公司案例就如何实施战略成本管理来提升企业核心竞争力进行了探讨。
关键词：战略成本；传统成本；企业核心竞争力
作者简介：朱常波(1972-)，男，湖北随州人，华中科技大学博士研究生，中国联通河南分公司总会计师，中国注册会计师，高级经济师，主要从事企业财务管理研究。
中图分类号：F275．3；F270 文献标识码：A 文章编号：1006-1096(2008)03-0073-04 收稿日期：2008-04-11
20世纪80年代以来，发达国家企业的经营环境发生了很大的变化，日趋激烈的竞争对传统成本管理提出了巨大的挑战。企业必须变传统的被动式成本核算管理为主动式成本管理，把成本管理贯穿于生产经营的整个过程，培育企业的核心竞争力，从而实现企业价值最大化。顺应时代发展要求，战略成本管理(strategic cost management)理论相继由英国、美国、日本学者建立。它将企业战略与成本管理结合起来，从战略高度对企业成本结果与成本行为进行全面了解、控制和改善。目前在发达国家的企业管理实践中，战略成本管理已经成为企业加强成本管理、取得长期竞争优势的有力武器，国内外对此问题的相关研究也方兴未艾。
Shank J等(1993)认为，战略成本管理就是在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用。Cooper R和Slagulder R(1998)则认为，战略成本管理意指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置之目的。Edward J和Bloeher(2002)指出，由于战略问题对于管理日趋重要。成本管理也从传统的产品成本核算和经营控制，转变为更广义的战略成本管理。战略成本管理是成本管理信息应用的拓展，以促进主要管理职能、强化战略管理为目标。西南财经大学会计研究所战略成本管理课题组(1999)认为，战略成本管理关注成本管理的战略环境、战略规划、战略实施和战略业绩，其含义可表述为不同战略选择下如何组织成本管理。夏宽云(2000)认为，战略成本管理是在提高企业的竞争优势的同时进行成本管理。它是指管理会计人员提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。陈轲(2001)认为，战略成本管理的内涵可以表述为：如何利用成本信息进行战略选择，以及不同战略选择下如何组织成本管理。尽管论者看法不尽一致，但都明确体现了成本信息、竞争优势、战略环境、战略选择等战略管理中非常重要的内容，并大体形成了一些重要共识：战略成本管理的基本原理就是将成本因素同企业的竞争地位联系起来，寻求竞争地位提高与成本降低的契合点，其精髓在于借助成本管理的基本功能去赢得并保持企业的竞争优势。
我国企业在长期的企业管理实践中，对成本管理方法也进行了有益的探索，积累了很多经验，但这些经验基本上局限于传统的战术成本管理的范畴，很少涉及战略意义上的成本管理，在一定程度上影响了企业核心竞争力的提升。因此，在中国企业日益融入全球化的背景下，战略成本管理论研究亟待加强。本文在深入剖析战略成本管理特点的基础上，着力探讨战略成本管理与企业核心竞争力的内在联系，并结合河南联通公司案例就如何实施战略成本管理来提升企业核心竞争力进行了探讨。
一、战略成本管理的特点和优势
(一)理念变化。战略成本管理将成本管理与企业的战略紧密结合起来，着眼于实现企业的战略目标，而不是仅仅局限于生产经营层面的控制，也就是说它突破了传统管理“正确地做事”的思维范式，而立足于“做正确的事”。
(二)目的变化。战略成本管理目的不仅在于降低成本，更重要的是为了建立和保持企业的长期竞争优势。也就是说企业必须探求提高(或不损坏)其竞争地位的成本降低途径。如果某项成本降低途径削弱了企业的战略地位，则应弃之不用；另一方面，如果某项成本的增加有助于提升企业的竞争实力，则这种成本的增加是值得鼓励的。
(三)范围的拓展。传统成本管理往往侧重于企业内部的成本管理，特别是制造成本的核算与控制，而战略成本管理是全方位、多角度、突破企业边界的成本管理。首先，在当今企业的成本结构中，产前与产后的成本比重逐步增加，战略成本管理强调深入到企业的研发、供应、生产、营销及售后服务等整个价值链，以全面、细致地分析和控制各部门内部及各部门之间相互联系的成本；其次，战略成本管理的范围不局限于企业内部，还超越企业边界进行跨组织的成本管理；最后，还应对企业外部竞争对手的成本信息进行推测与分析，在相互比较中找出本企业的成本差距，重塑企业的成本与竞争优势。
(四)重点的转移。传统成本管理重在成本节省(cost re-duction)，即力求在生产过程中不徒耗无谓的成本和改进工作方式以节约本将发生的成本支出，如：减少废品损失、节约能耗、零库存等等。而战略成本管理重在成本避免(eostavoid．ance)，立足于预防，在进行企业策划时，就对企业的地理位置、市场定位、经营规模等一系列具有源流特质的成本动因进行全面综合的考虑，以从源头上控制成本的发生。
(五)方法的更新。由于受战略管理的思想和方法的影响，战略成本管理的方法有别于传统的成本管理方法，我们可以从以下两个层面来进行研究：一个是战略成本规划(strate-gic costing)层面，旨在帮助企业通过事先的成本规划与控制，从根本上改进其长期的盈利能力，这一层面的方法主要有源自战略管理的价值链分析法，以及用于制定成本目标的产品生命周期成本法、目标成本规划法等。另一个是经营改进(operational improvement)层面，旨在改善企业日常经营活动效率，落实成本规划，继续提高企业竞争实力，顺应这一思路的方法有竞争对手成本分析法与标竿制度(benchmarking)、成本动因分析法等。当然，在获取企业成本优势的过程中，这两个层面是相辅相成的，同时也是集成与整合在一起运用的。
战略成本管理的基本原理和特点告诉我们，企业从传统的成本管理向战略成本管理转型大致需要经过以下3个步骤完成：(1)对现有的和计划的各项成本管理策略进行审查以确保它们能够提升公司的战略地位；(2)将成本管理的范围延伸到生产领域之外；(3)将成本管理延伸到企业之外，因而它是全员、全面、全过程的统一。战略成本管理要求企业从实际情况出发，根据企业的特点、性质、规模、经营方式、人员和机构等诸多情况，结合企业经营发展和企业的要求来进行成本控制；同时，从战略角度看，企业还可以利用价值链关注行业和竞争对手的动向，将战略成本管理延伸到企业之外，上游
追溯到与企业供应商的合作，下游追至同客户的协作，达到互利的效果。
二、企业核心竞争力的内涵及特点
(一)企业核心竞争力的内涵
Prahalad C K和Gary Hamel(1990)曾对企业核心竞争力下过最具有权威的定义：“企业核心竞争力是组织积累性学识，特别是指如何协调多种生产技能和有机整合不同技术的知识和技能。”通俗地说，所谓企业核心竞争力，就是企业独特拥有的能为消费者带来特殊效用，使企业在某一市场上具有长期竞争优势的一种内在能力和综合素质，是企业所具备的有别于其他经济主体的最主要的本质优势。企业核心竞争力是在组织内部经过整合的知识和技能，特别是关于如何协同不同生产技能和整合多种技术的集合知识与技能。
企业的一般竞争力，如营销竞争力、研发竞争力、理财竞争力、产品竞争力等，只是企业某一方面的竞争力。而企业核心竞争力却是处在核心地位的、影响全局的竞争力，是一般竞争力的统领。从企业核心竞争力的不同表现形式角度，可将其分为三类：核心产品、核心技术和核心能力。他们之间关系密切，产品来自技术，技术来自能力。一般而言，低成本、快速回应系统、高度的顾客满意、极低的不良率、快速的研发上市时间、不断自我创新的能力、高度共识的企业文化、灵活的财务投资管理等都可以成为企业的核心竞争力。
(二)企业核心竞争力的特点
第一，价值性。企业核心竞争力的价值性通过市场检验实现，符合市场需求程度越高，为顾客创造价值越大。核心竞争力富有战略价值，能为顾客带来长期的关键性效益，为企业创造长期的竞争主动权，为企业创造超过同业平均利润水平的超值利润。第二，独特性。企业核心竞争力为企业独自拥有，它是在企业发展过程中长期培育和积淀而成的，蕴于企业文化，深深融合于企业内质之中，为该企业员工所共同拥有，难以被其他企业所模仿和替代。第三，整合性。企业的核心竞争力是知识、技能、管理能力的有机整合，单独的任何一项都不能成为核心竞争力，企业作为一个有活力的低成本、高效率的具有很强市场敏感力的组织系统要具有整合这些关键性要素的能力。第四，延展性。企业核心竞争力具有能够为自身所复制和模仿的特点，可有力地支持企业向更有生命力的新事业领域延伸。企业核心竞争力是一种基础性的能力，是一个坚实的“平台”，是企业其他各种能力的统领。第五，持久性。企业生存和发展的持久性源于企业核心竞争力的持久性。企业必须拥有其他企业不易获得、仿效、复制的核心竞争力，并能够长期占用，在不断变化和发展的环境中长期发挥作用，使企业竞争优势相对不变或者进一步提高，才会带来企业的长期生存和发展。但是持久性并不是说核心竞争力是永久不变的，而是要在变化的环境中不断开发、维护已有的核心竞争力，擅长变更和培育新的核心专长。
三、战略成本管理与企业核心竞争力的关系
(一)成本优势是企业持久性竞争优势的主要来源。随着整个社会进入“微利时代”，企业所面临的竞争挑战实质上是一场成本竞争战。若企业进行所有价值活动的累计成本低于竞争对手，企业就具有了成本优势。如果企业成本优势的来源对于竞争对手来说是难以复制或模仿的，企业就能获得持久性的竞争优势。如果企业向买方提供可以接受的价格水平，以使其成本优势不会因为其售价低于竞争者的价格而被抵消，企业的成本优势就会带来超额收益。成本优势的战略性价值取决于其持久性。成本优势只有在企业能够维持它时才能产生高于平均水平的收益，如果不能持久地改善企业的相对成本单位，那么企业只能保持成本等价或成本近似，企业要获得成本优势就必须开发出成本领先的持久来源。美国西南航空公司最重要的战略就是保持成本优势。该公司控制成本的办法不是延长雇员的工作时间、降低工资等等，而是节省顾客的时间，当它把顾客的时间节省下来的时候，它的成本也就降低了。其具体做法就是将在机场上货和卸货的时间，由其他航空公司的平均40分钟缩短到20分钟。该战略的实施，有效地提高了货物运输的周转率，大幅度降低了成本，从而有效地提升了公司的竞争能力，在美国其他航空公司普遍亏损的情况下，西南航空公司始终保持盈利。
(二)战略成本管理是实现企业经营和发展战略的工具。战略成本管理不是直接针对企业生产经营的，而是针对企业发展态势、发展主动权的。企业发展的速度、规模对于企业发展的态势和主动权有着直接影响，但是在不断变化的环境中。速度和规模不一定起正面作用，还可能起负面作用，可能使优势变劣势。在一定程度上甚至就如易中天教授所言，“如果人选错了方向，停止就是进步”。尤其在企业实行多元化时，战略成本管理更为重要，否则常常以失败告终。战略成本管理的研究与应用，与企业外部环境和内部管理之间是相互促进、相互制约的辨证统一关系，它促使企业统筹兼顾，以局部利益服从整体利益，以当前利益服从长远利益，并努力改变企业自身状况，以减少环境对企业的不利影响，从而更好地实现企业经营和发展的战略目标。
(三)战略成本管理是完善现代成本管理体系的必然要求。企业核心竞争力是完善现代成本管理体系的指针。现代企业成本管理是全员管理、全过程管理、全方位管理，是经济与技术结合的管理。在现代成本管理中，战略成本管理占有十分重要的地位。它突破了传统成本管理把成本局限在微观层面上的研究领域，把重心转向企业整体战略这一更广阔的研究领域，如：进行生产关联、采购关联、技术关联、财务关联、竞争对手关联中的成本分析等，有利于企业科学地进行成本预测、决策，从而正确地选择企业的经营战略，提高企业的整体经济效益。因此，实施战略成本管理是建立、完善现代成本管理体系的一项重要内容，也是提升企业核心竞争力的必然要求。
四、如何实施战略成本管理、提升企业核心竞争力
笔者认为，企业要实施有效的战略成本管理，切实达到提升企业竞争力的目的，应重点做好以下三个方面的工作：
(一)更新成本管理观念，提高全员的战略成本意识
战略成本管理与传统成本管理的理念、思维方式有着本质的区别，它彻底改变了成本的立足点，将其从传统的生产现场延伸到产品的策划、构思和设计阶段，从供应链的下游延伸到源头，延伸到价值链的各个环节。要有效地实施战略成本管理，首要的任务是更新成本管理观念，树立系统的、全方位的战略成本管理理念。为此，企业要不断强化战略成本管理理念、方法的培训，使战略成本思想深入人心，成为每一位员工的自觉行为。在当前，尤其应加强对企业高级管理人员的培训，因为战略成本管理的有效推进并不仅仅是靠基层部门的节能降耗，更重要的是靠高层管理人员高瞻远瞩的成本意识及推行战略成本管理方法的决心和恒心。
(二)科学地运用战略成本管理的分析方法
第一，价值链(value chain)分析。价值链分析法是一种
寻求确定企业竞争优势的有效工具。企业价值链分析是通过对企业活动进行分解，以各种价值活动为基础确定成本与效益，考虑单个活动本身及其相互之间的关系，根据企业的战略目标进行权衡和取舍，从而确定企业的竞争优势。当企业价值链上的所有活动累计总成本小于竞争对手时，就具有了战略成本优势。企业在运用价值链分析方法时，一般应遵循以下步骤：第一，识别价值链，判断价值活动的内容；第二，判定每种价值活动的成本动因及它们的相互作用，优化、协调价值链之间的联系；第三，通过控制成本动因或重构价值链，制定降低成本的策略，以从根本上改变其成本地位；第四，检验成本削减的持久性。在世界变得越来越平的今天，像GE、诺基亚等许多知名的跨国公司在全球范围内整个价值链，将制造中心向劳动力、原材料成本比较廉价的中国、印度等国家转移，以及将一些非核心业务向其他公司外包等等，以寻求降低成本、保持竞争优势，就是比较典型的案例。
第二，成本动因(cost driver)分析。战略成本动因分析与成本管理中的源流管理思想是一致的。成本控制的重点应该是成本发生的源流。从业务流程看，由于既定的条件限制了成本降低的最低限度，因此成本进一步降低只能靠改变成本发生的基础条件；从空间即外部环境看，成本控制焦点应转向企业战略目标的实现，转向企业内部资源与外部机会的最大限度利用；从时间上看，成本控制重点是事前成本控制。这就要求立足于企业的基础经济结构将环境信息注入系统的源头，对潜藏于企业基础经济结构中的结构性或执行性成本动因作出选择。在进行成本动因分析时。应该区分两个层次：一个是微观层次的，即与企业的具体生产作业相关的成本动因，如物耗、作业量等；另一个是战略层次上的成本动因，如规模、技术多样性、质量管理等。战略成本动因对成本影响比重大，可塑性也大，从战略成本动因来考虑成本管理，可以有效控制企业日常经营中的大量潜在的成本问题，这从河南联通公司可以看出。河南联通公司比较早地开始探索战略成本管理，特别是对成本费用按不同的驱动因素实施分类管理：对网络规模驱动的成本项目实施定额控制；对收入规模驱动的成本实行以收定支；对内部约束的成本进行总额控制。具体做法就是对基站水电费、租赁费等业务费按照基站类型逐一核定定额标准，按定额控制；对差旅费、招待费、办公费等管理费用制定限额预算，目标实现零增长；对代理佣金、广告宣传费等营销费用，按占主营收入的比例动态管理，引导提高成本开支效益。通过实施成本动因管理，河南联通公司的成本管理水平大幅提升，企业效益明显改善。2004年至2006年，公司主营收入始终保持18％左右的增长速度，远远高于电信行业的平均增长水平；利润总额也由2004年的亏损近3个亿，到2006年实现扭亏为盈，2007年1～9月实现利润突破1亿元。
第三，标杆(benchmarking)分析。标杆法是通过将企业的业绩与已存在的最佳业绩进行对比，以寻求不断改善企业作业活动、提高业绩的有效途径和方法的过程。其主要目的是找出差距，寻找不断改进的途径。最佳业绩通常有三类：内部标杆、竞争对手标杆和通用标杆。比较理想的是与竞争者比较，即使用竞争标杆来确认竞争者中最佳实务者，判断其取得最佳实务的因素，以资借鉴。利用标杆法进行竞争对手分析，首先要明确谁是企业的真正竞争对手。其次要明确竞争对手所采用的基本竞争战略，采用成本领先战略的企业以低成本为第一目标，使用各种方式和手段来降低成本；而采用差异化战略的企业则以差异化为第一目标，降低成本的方式和手段以不影响企业差异化为限度；实行目标聚集战略的企业以占领特定细分市场为目标，在特定细分市场里，他们仍然会采用成本聚集或差异化战略。第三，要分析竞争对手的价值链和成本动因，并与企业自身价值链和成本动因加以比较。
企业在具体运用上述分析方法时，还要充分认识到这三种基本分析方法并不是孤立的，而是有着紧密联系的。它们都具有战略成本管理长期性、全局性、外向性和竞争性的特点。事实上，在获取企业成本优势的过程中，这些方法是相辅相成，有机结合在一起的。从河南联通的实践来看，2003年底以前，公司成本管理比较粗放，各项成本增幅普遍高于收入增幅，公司一直处于连续亏损状态。2004年开始，公司在实施成本动因分析的同时，还将标杆管理作为公司成本管理的一项重要措施。具体做法就是从编制预算开始，将各成本费用项目占收入比例、占总成本费用比例等指标的各地市公司平均水平、各地市公司先进水平、全省平均水平、全省先进水平、本省其他电信运营公司的平均水平作为重要标杆，以本地市先进水平为最低控制点，以全省先进水平为期望值，制定经营管理目标，定期分析、通报和考核，并及时推广全省各地市公司及其他电信运营公司的先进经验，引导各地市公司成本管理向标杆靠拢，持续改进。经过近几年的不断努力，公司成本管理取得了明显成效，各关键成本费用项目均得到了有效的控制和改善，如财务费用占主营收入的比例从2003年的10.3％，下降到2004年的9.8％、2005年的7.7％、2006年的6.7％，2007年1～9月又进一步下降到4.0％。单独财务费用一项，2007年1～9月就比总部预算节约6000多万元，从而有效地改善了公司的盈利水平，提升了公司的竞争实力。
第四，战略定位分析方法。企业战略应该很好地同其竞争环境协调起来是企业战略管理的基本原则。一个行业的竞争环境是决定企业战略的重要因素，企业的战略必须同行业中各竞争要素的特点及其组合相匹配，如价格、产品质量、性能、特色和服务等。如果竞争环境发生了变化，企业应该做出积极的反应，采取恰当的战略行动，捍卫其竞争地位。从战略成本管理的角度看，战略定位分析就是要求通过战略环境分析，确定应采取的战略，从而明确成本管理的方向，建立与企业战略相适应的成本管理战略。价值链分析为战略成本管理提供了一个总体的分析框架，但并没有解决如何将成本管理与企业战略相结合的问题。在确定了企业的战略定位以后，实际上也就确定了企业资源的配置方式及相应的管理运行机制。因此，只有通过战略定位分析，将成本管理同具体的战略相结合，才能体现出战略成本管理应有的管理效果。
(三)各环节协同运作，将战略成本管理落实到生产的全过程
首先是每一个员工都是成本产生的能动因子，企业的每一个环节、每一个方面都在形成新的成本，企业的整个生产经营过程都是成本产生的载体。战略成本管理要与企业的生产经营各方面相结合，真正融入企业各部门、各层面的具体业务当中，与企业的生产经营业务融为一体，成为各部门具体工作的一部分。其次是在全员、全面、全过程的管理中，战略成本管理人员和设计开发人员必须紧密配合，实行成本规划与产品设计一体化，从而从根本上降低成本，实现经济与技术的最佳结合。
五、结论
河南联通公司的案例证明，战略成本管理理论的发展与应用，具有深刻的经济意义。一是促进了成本管理观念的更新，成本管理的外延和方法不断得到拓展，使成本管理不再是简单的成本削减，而是立足于企业的长期盈利和竞争优势；二是战略成本管理的应用，促进了企业对管理绩效的持续改进，不断提高管理效率，企业核心竞争力有了质的改善；三是战略成本管理通过前馈机制有效降低成本，减少了同等功能的资源消耗，促进了社会资源的节约和可持续发展。为了打造企业的核心竞争力，必须将战略成本管理纳入企业整体战略框架之内，并贯穿于企业管理的各个环节之中。
放眼未来，战略成本管理的研究方向将继续秉承前馈思想而发展。在理论研究方面，首先，全球企业竞争加剧，基于战略风险管理的需要，企业风险成本的研究，必将成为战略成本管理的一个新课题；其次，随着环境会计学的发展，社会可持续发展的客观要求，企业必须考虑生产行为对社会环境带来的影响，使环境成本成为未来战略成本管理的一个研究方向；再次，从现有文献来看，对战略成本管理的业绩评价，涉及不深，如何采用定量方法对战略成本管理业绩进行系统、客观和准确的评价，是值得研究的又一个问题。在实践应用方面，随着现代信息技术的发展，ERP(Enterprise Resource Plan-ning)等信息系统的集成应用，对战略成本管理信息系统的综合构建提供了有力的支撑，如何建立适应企业发展战略的成本管理信息系统，将是企业实务界的研究重点。
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