浅议我国人力资源成本会计的计量模式
来源:用户上传
作者: 周煜皓
摘要：本文通过对人力资源成本会计的必然性、开拓性的阐述，在我国的人力资源成本会计的理论和实践的现实状况下，结合我国市场经济发展的实际情况和现有会计准则的要求，对现有的各种计量模式进行了充分的比较，选择在理论上和实践中切实可行的人力资源成本会计的计量模式，并对人力资源成本典型业务核算示范。
关键词：人力资源成本会计；计量模式；历史成本计量模式
在我国，宏观会计环境要求我国推行人力资源成本会计，这也是知识经济发展的必然要求，有利于加强我国宏观经济管理。在这样一个以知识经济为标志的新时代， 社会的发展、经济的增长也将以人为本， 人力资源将成为影响企业生存和发展的基本问题， 人力带有更多的“成本”和“价值”方面的经济特征，必须对人力资源的成本和价值进行确认、计量和记录，必须在会计中予以恰当的反映；我国建立人力资源成本会计，有利于政府和企业科学核算人力资源价值，获得人力资源全面、有效、相关可靠的信息，为政府和企业决策提供科学依据，有利于企业加强内部经营管理，正确评估企业资产；建立人力资源成本会计是财务核算的需要。传统的会计方法忽略了人力资源价值的核算， 低估了企业资产的真实价值，通过人力资源成本会计的核算，使人、财、物达到最佳组合，从整体上最大限度地提高企业效益，同时为人力资本参与利润分配、健全激励机制提供决策依据。
一、人力资源成本会计概述
1.人力资源会计、人力资源成本会计
人力资源会计是一门其它学科与会计学的结合，换言之，就是用会计的方法和程序解决其它学科的信息加工和处理问题，然后为信息需求者所用。人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。人力资源会计在20世纪60年代末70年代初产生于美国，最早是由密执安大学的会计学家赫曼森（ G.Hermanson）于1964年在《人力资源会计》中首次提出的，七十年代有了很大的发展， 并逐渐引起许多国家的关注。
人力资源成本会计是人力资源会计的基础，并且是较早提出的、比较成熟的人力资源会计计量模式。上世纪70年代，美国会计学者弗兰霍尔茨就将其定义为：“为取得、开发和重置人，这一组织的资源所引起的成本的计量和报告。”人力资源成本会计的对象可以是单个人，也可是相同技术的一组人，也可以是同期进入企业的一批人，但一般情况下，人力资源的使用价值越大，其成本核算单位越小，反之亦然。
2.人力资源成本的内容
这里我们借鉴前人研究的观点，把人力资源成本分为取得、开发、使用和遣散成本
（1）人力资源的取得成本。指取得人力资源而发生的成本或付出的代价，即企业在招募和录取职工的过程中发生的成本。包括招募、选拔、雇佣、安置而发生的各种支出。
（2）人力资源的开发成本。是为提高企业单位人员业务水平和素质使其符合新的工作岗位工作条件等进行的人力资源开发所发生的支出或招致的牺牲并对象化的结果，即因培训而发生的各种支出，主要包括上岗培训、在职培训和脱产培训所发生的各种费用支出。
（3）人力资源的使用成本。指企业在使用职工的劳动力过程中发生的成本，即为保持人力资源的正常使用而发生的一些必要的经常性支出，如用于支付工资、福利、奖励、保险保障、日常人事管理成本等维持费用。
（4）人力资源遣散成本。指企业人力资源离岗、离职所发生的成本，包括人力资源的遣散费用和安置费用等。前者如支付遣散人员的离职补偿费用、空职损失、离职低效费用和其他遣散事务处理费用支出等。后者如支付离退休人员的工资、福利和安置费用等。
二、人力资源成本会计计量模式
当前最主流的人力资源成本会计计量模式有：历史成本计量模式、重置成本计量模式、公允价值计量模式和机会成本计量模式。
1.历史成本计量模式
历史成本是一个企业为拥有或控制一项资产必须付出相应的代价。人力资源成本通常包括选拔、聘任、培训和辞退等一系列过程中所支付的费用，是对各项费用进行归集计算的方法，这些费用的资本化即为人力资源的历史成本。
历史成本计量模式，这是对人力资源投资的客观反映，也是传统成本计算方法在人力资源会计的具体运用。人力资源成本应包括原始成本、使用成本、追加成本三种。原始成本系指为满足某一组织现在和将来人力资源的需要而付出的代价，即取得一个新职员所必须招致的牺牲。包括招募、选拔、雇用和安置成本等。使用成本是增加人员的工作效率，提高人力资源的产出能力的开拓、发展性工作。开发成本就是进行人力资源开发所发生的支出或招致的牺牲。追加成本包括岗前指导费、在职培训费和脱产培训费等。遣散成本是某一组织在解雇某一职员时发生的成本。
历史成本计量模式记录的是人力资源发生时的成本， 历史成本与生俱来的局限性同样不可避免，可能与现在的实际成本有一些差距，相关性不高且人力资源价值的确会时刻变化，而记录的各项成本与其很可能相差甚远。但该模式是传统的计量模式，方法比较成熟，计量可靠性高。
2.重置成本计量模式
人力资源重置成本是指由于置换目前正在使用的员工所应付出的代价。重置成本法是指在当前物价水平下，假设对企业现有工作人员重新取得、开发、培训及辞退等取得成本和开发成本所需发生的全部支出资本化的方法。重置成本一般包括前职雇员离去而发生的成本，以及获得并开发其替代者所发生的成本。在内容上包括人力资源历史成本的全部项目，同时还考虑到了发展人力资源的支出，即资源调动、退休、辞职、解聘等所发生的支出。
重置成本计量模式，是一种主观估计成本方法。也有观点做如下的分类，人力资源重置成本包括着两层含义。其一是指重新配备一名能够胜任某一职务的职工现在必须花费的代价，称之为人力资源职务重置成本。其二是指重新配备现有职工必须与原有职工在能力、觉悟、个性及估计在职年限等方面相同或相似，所付出的代价，称之为人力资源个人重置成本。职务重置成本的核算如果是在一个老职工离职的前提下进行的，那么除了考虑重新取得和开发能够胜任某种职务的职工重置成本以外，还应考虑职工离职所造成的离职成本。离职成本具体可包括离职遣散成本、低效率成本和职位悬缺成本三部分。 重置成本计量模式最突出的弊端就是主观性太大，对人力资源重置成本的准确预计是很困难的，缺乏必要的客观依据，使会计信息使用者难以信服，因而缺乏可信赖度；脱离了实际成本原则，与现行会计原则不符，不易被人们接受。
3.公允价值计量模式
根据新会计准则，采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
（1）存在活跃的人力资源交易市场；
（2）企业能够从该交易市场上取得同类或类似人力资源的市场价格及其他相关信息，从而对其公允价值做出合理的估计。
在我国人力资源成本的计量中，如果一项人力资源取得及以后的评估可以满足以上两个条件，可以使用人力资源的公允价值计量模式。
公允价值该模式能够准确的计量企业的人力资源的现实成本价值，有利于企业内部和外部的会计信息使用者利用该信息做出准确的决策。但对使用的客观条件要求较高，对于知识密集型企业作用更为显著。
4.机会成本计量模式
机会成本计量模式是用获得或重置某项人力资产而放弃的潜在收益作为人力资产的成本，以职工离职、消极怠工等情况使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计量模式。
机会成本不是实际的支出，而是企业可能要为所做出的人力资源决策承担的牺牲，如为员工出国培训期间不能为企业从事生产经营活动所带来的损失。
机会成本计量模式接近人力资源的实际经济价值，有别于传统的会计核算模式，在加强人力资源流失管理方面有重要的意义。但是，由于该方法距离传统会计核算模式较远、不可靠，核算工作量繁重，而且对外部信息使用者来说并无相关性，因此该方法适用面较窄，主要适用于一些拥有专业技术能力的重要员工，而对一般员工不适用。对单位来讲适用于雇员素质较高，流动性较大且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。
三、人力资源成本会计计量在我国当前面临的问题
尽管人力资源成本会计计量模式在我国的研究和实践取得了很大进步，但至今仍未建立一套完善的人力资源成本会计体系，在实践中仍然面临着严峻的问题。
1.实践的外部经济环境仍存在固有的缺陷
在我国，经济环境中人力资源市场等支持要素还不够完善。我国处于转型经济，企业家市场几乎不存。在目前我国人才市场、劳务市场虽有了一定发展，但仍很不完善，无法提供一个科学的人力资源价值评估体系。一个合理的人才市场价格，是人力资源会计核算的依据。由于人才无法自由流动，企业就无法自由获取所需人才，因而社会也就无法提供对人力资源信息的准确需求。只能通过对实际发生费用的记录获得。
2.在我国会计信息失真问题严重
从会计信息质量来看，在我国成熟的市场环境中，避免会计信息失真是会计工作面临的首要问题。提供可靠性极差的人力资源信息可能会导致一些企业利用主观判断的不可验证性操纵会计信息，达到粉饰财务报表的目地。
3.传统财务会计的核算不合理
我国一直以来，都把物资资本作为权益资本参与企业收益的分配依据。从会计核算原则考虑，现行会计对人力资源的处理有诸多不妥。如将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制原则企业在人力资源投资的支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，应先予以资本化，然后分期摊销，而现行会计是将其全部作为当期费用入账，这必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。
四、我国现有会计准则下最终选择的计量模式
1.我国适用的计量模式
结合我国的实际存在的问题和会计准则的要求，历史成本计量模式无疑是最佳的人力资源成本会计的计量模式。
（1）对人力资源开发、使用和管理过程中发生的实际费用加以记录和核算，从而作为人力资产的入账基础，相关历史成本数据较易获得，其客观性和可验证性使人力资源会计和非人力资源会计在计价原则上保持了一致，具有可比性。
历史成本法是按照划分收益性支出和资本性支出原则，在各会计期末将人力资源资本性投资部分确认为成本，同时还根据人力资产成本的耗用情况，对已形成的人力资产成本进行摊销。
（2）就我国会计信息现状来看，会计信息造假严重，致使可靠性和相关性问题非常突出。因此根据可靠性和相关性博弈的结果，人力资源会计的应用也应选择历史成本法。
（3）这种计量模式并未突破传统财务会计的范围，因为目前在计量中仍以原始成本作为基本原则。人力资源成本会计是传统会计的组成部分，在计量方法上保持了一致，易被会计人员及报表使用者所接受，而且这种模式能够单独地计量人力资源各项成本支出，也便于全面考核投资回报率。
（4）将人力资源纳入传统会计核算在我国目前的文化、经济以及法律环境和企业的人力资源管理水平及财务会计水平下是比较可行的。尽管不能完全准确的反映人力资源的成本，但在实际操作中存在着最大的可行性。尽可能的减少主观因素的影响。
2.历史成本计量模式的应用
（1）帐户设置。“人力资产”账户，人力资产帐户属资产类账户，是把整个企业可予以资本化的人力资源成本，即人力资产看作一个整体来核算，用来核算企业人力资产的增减变化情况，借方登记人力资产的增加数，贷方登记人力资产的减少数，其余额在借方。
“人力资源成本费用”账户，用来核算企业所有关于人力资源的成本费用。这是一个过渡性账户， 即企业发生和分配的所有与人力资源成本相关的费用，都经过该账户。主要用于归集和核算人力资源投入和维护成本，这些成本经过资本化或者费用化之后，相应的转入“人力资产”和“人力费用”中去，经结转后期末无余额。借方登记企业本期实际发生的与人力资源有关的各项成本费用支出；贷方登记本期转出的各项成本费用。
“人力费用”帐户，期间费用类账户，该帐户借方核算劳动力取得、维护与发展成本已费用化的部分，以及人力投资的每期摊销额；期末将其余额结转到“本年利润”帐户，结转后该帐户无余额。 “人力资产累计摊销”账户，该帐户是“人力资产”的备抵帐户，根据合同时间或合理的利用时间，企业利用该帐户用来核算企业属于投资部分的人力资源投资成本的逐期消耗。其借方登记退出企业的人力资源投资已摊销额；贷方登记本期损耗的人力资源投资成本；余额在贷方，表示人力资源投资成本的累计摊销额。
“人力资产损益”帐户，人力资产于其他的物质资产是一样的，企业要对其进行定期的检查和评估。该帐户核算企业职工流动、死亡或其他原因所发生的损益。其借方登记职工流动等带来的损失；贷方登记职工流动等带来的收益；期末将其余额转入“本年利润”帐户，结转后该帐户无余额。
（2）典型业务核算示范。企业进行人力资源的投资时，人力资源部门通过招聘等方式取得人力资源而发生的费用支出，先通过人力资源成本账户，作如下会计分录：
借：人力资源成本费用
贷：库存现金、银行存款等
雇员正式交付给有关部门使用时，取得成本中可予资本化的部分转入人力资产账户
借：人力资产
贷： 人力资源成本费用
应予费用化的部分
借：人力费用
贷： 人力资源成本费用
人力资产应按一定的年限进行摊销，摊销年限可根据合同或国家有关法规确定，在年末经评估机构对人力资产进行评估后，摊销人力资产时，作如下会计分录：
借：人力费用
贷：人力资产累计摊销
在使用过程中的培训等支出
借：人力资源成本费用
贷：库存现金、银行存款等
之后根据具体情况资本化或费用化，若职工因违约等原因退出该企业
借：库存现金、银行存款等（转会费、违约金等）
贷：人力资源损益借：营业外支出
人力资产累计摊销贷：人力资产
将借贷方差额记入“本年利润”账户
借：人力资源损益
贷：本年利润
人力资源成本在财务报告上的列示人力资源成本作为企业的资产，应在对公开的财务报告中列示。具体操作为，在资负债表中，人力资产应单列项目反映，按资产的流动性排序，可以将其放在流动资产之后，作为长期资产列示在固定资产之前。另外会计报表附注中应披露资产摊销方法及摊年限。这样才会使财务报告中所反映企业总资产价值更真实、更合理。
参考文献：
[1] 张文贤：人力资源会计制度设计[M].上海：立信会计出版社，1999，25-26.
[2]林万祥：成本论[M].北京：中国财政经济出版社，2001， 292-308.
[3]杨 俊：论人力资源成本会计核算[J].会计之友，2006，（3）.
[4]杨 莹：如何推进人力资源会计在我国的发展[J]. 经济研究， 2002，（8）.
转载注明来源:https://www.xzbu.com/2/view-4840038.htm
