农村集体经济组织土地资产会计核算的思考
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作者: 任延斌
【摘要】在现代市场经济中，农村集体经济组织土地资产的资本功能越来越突出，其使用权和所有权正以有偿征用、转让、买卖、入股等多种形式参与市场交换。本文依据有关法律、规章制度和规范性文件，对农村集体经济组织的土地资产相关业务的会计核算进行探讨。
【关键词】农村土地会计核算
随着农村经济的发展和农村城镇一体化进程的加快，农村集体经济组织的土地作为最基本的生产资料，在现代市场经济中的资本属性越来越重要，其使用权和所有权正以有偿征用、转让、买卖、入股等多种形式参与市场交换，规范农村集体经济组织土地资产的会计核算对完善会计信息，健全民主监督，有着积极的意义。本文依据有关法律、规章制度和规范性文件，对农村集体经济组织的土地资产相关业务的会计核算进行探讨。
一、土地资产的业务内容
从实际工作来看，按照所有权与经营权的分离程度不同，农村土地资产的业务可以分为，所有权与经营权完全分离和所有权与经营权不完全分离的业务，如村集体土地对外投资和村集体土地的对外出租。按业务形式可以分为土地取得、土地租赁、土地投资、土地征用和土地置换等。
二、科目设置
依据《村集体经济组织会计制度》，在资产类科目中增设“无形资产”和“累计摊销”科目进行核算。因土地的投入、购入、自行开发和接受捐赠等增加的其他无形资产价值记入科目借方，因对外转让、投资转出等减少的无形资产价值记入科目贷方，期未余额一般在借方，反映土地及其他无形资产剩余价值。“累计摊销”科目对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销进行核算，本科目按无形资产项目设置明细，可按平均年限法分月计提，计入当期管理费用和其他支出。无形资产处置时，原计提的累计摊销要同时转入相关科目。科目期末余额一般在贷方，反映计提的累计摊销额。
三、会计核算账务处理
按照农村土地业务涉及的环节，会计核算主要围绕农村土地的取得、使用、处置展开。
1.取得土地
（1）通过依法登记取得所有权，这种取得是对目前所拥有的土地进行登记，不需花费任何费用，因此，不进行会计确认，只设置土地资产备查簿进行登记。
（2）通过以出让、接受土地投资的方式取得使用权，这两种方式取得的土地一般有明确的使用年限，需要进行会计账务处理。对于以出让方式取得的土地，按支付的出让金和相关税金、费用等全部价款，记忆入“无形资产”科目借方，贷记“银行存款”等科目。
（3）通过租入土地，取得土地使用权，村集体经济组织出于建造固定资产、管理、经营等的需要，会从市场中租入土地，应按土地用途不同，将所支付的租赁费分别通过“在建工程”、“经营支出”、“管理费用”和“其他支出”等科目借方进行归集核算，同时贷记“现金”、“银行存款”或“应付账款”等科目。
2.使用土地
村集体经济组织使用土地是对土地使用权的利用，主要有对外出租、对外投资及被征占用等方式。有关会计账务处理为：
（1）对外出租。农村集体经济组织土地租赁，其实质仅仅是通过让渡土地使用权的获取租金，而没有发生土地所有权的变更，因此，对于出租业务不进行资产会计账务处理，应当在收到租金时，确认收入，借记“现金”、“银行存款”等科目，同时贷记“其他收入”科目。
（2）对外投资。村集体以土地对外投资，其实质是以土地的使用权换取股权，应分情况进行处理，若原土地未作价入账，投出土地时，应按照双方合同或协议价，借记“长期投资”科目，同时贷记“公积公益金”科目。在土地收回时，作相反分录。若原土地已作价入账，土地投出时，按合同或协议价，借记“长期投资”科目，贷记“无形资产”（原入账金额），同时差额部分记入“公积公益金”科目。以后土地收回时，作相反会计分录。当获得土地对外投资收益时，借记“银行存款”或“应收款”等科目、贷记“投资收益”科目。
（3）征占用。实质是土地使用权的被动出让，在这种情形下，土地是否作价入账，对会计处理没有影响，按所获得的土地补偿费金额，借记“银行存款”或“应收款”等资产类会计科目，贷记“公积公益金”科目，同时，对于土地被征占用过程中所缴纳的有关税金、费用通过“其他支出”科目核算。
3.处置土地
处置土地，是指变更土地的所有权，可分为主动变更和被动变更，主要包括主动进行土地置换和土地被征用两种情形。
（1）置换土地，是土地所有权发生变化，要根据在置换中，换入的土地面积和价值是否发生变化，如果均未发生变化或仅土地面积发生变动，那么不进行账务处理，只需在资产备查簿中作登记。如价值发生变化，对换出土地价值与换入土地价值之间的差额，要根据不同情况进行处理：对应当收取的差价，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷方按原土地是否已入账，区别进行处理，如未作价入账，记入“公积公益金”科目；如已入账，则记入“其他收入”科目。当换出土地价低于换入土地价值，对应当支付的差价，如原土地未作价入账，借记“公积公益金”科目；如原土地已入账，则借记“无形资产-土地所有权”科目，贷记“银行存款”或“应付款”等科目。
（2）土地征用，指土地因被征用而致使所有权的转让，应按所获土地补偿费金额，借记“现金”、“银行存款”或“应收款”等科目，对于贷方科目的处理，如原土地未入账，通过“公积公益金”科目核算，若原土地已入账，通过“其他收入”科目核算，同时结转相应成本，借记“其他支出”科目，贷记“无形资产”科目。
参考文献：
[1]村集体经济组织会计制度[Z].2004-9-30
[2]中华人民共和国第九届全国人民代表大会常务委员会.中华人民共和国农村土地承包法[Z].2002-8-29
[3]中华人民共和国第十届全国人民代表大会常务委员会.中华人民共和国土地管理法[Z].2004-8-28
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