浅谈煤炭企业维简费及安全生产费用税前扣除
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作者: 耿营扩
【摘要】2011年4月8日，国家税务总局发布《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》，明确了维简费及安全生产费用税前扣除的操作，是新企业所得税法颁布后，第一次明确该类业务税前扣除问题，给煤炭行业带来了较大影响。本文就此公告中资本化支出税前扣除问题进行初步分析。
【关键词】维简费；安全生产费用；税前扣除
维简费是为矿山维持简单再生产投入机制而设定的一项费用，每月根据规定标准在成本中按实际产量提取，专款专用、专项核算。主要用途为煤矿生产正常接续的开拓延深、技术改造等，以确保矿井持续稳定和安全生产，提高效率。安全生产费用，则是为了建立高危行业企业安全生产投入长效机制，维护企业、职工以及社会公共利益，要求从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业以及其他经济组织，按照规定标准提取，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。安全生产费用要求企业专户核算，按规定范围安排使用。
一、原税收政策规定
煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用如何税前扣除，由于原税收政策规定不明确，应该按预提金额税前扣除还是按使用金额税前扣除争议较多，各地税前扣除规定口径也各不相同。2008年之前，《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》第七条规定，“企业提取的安全费用在缴纳企业所得税前列支。”《企业所得税暂行条例实施细则》（财法字[1994]3号）第三十一条规定，“按照规定提取维简费的固定资产不得提取折旧。”也就是说，矿山企业已提取维简费的固定资产不再提取折旧，即使提取折旧也不能税前扣除。2008年新企业所得税法施行后，《企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）第二十八条第三款明确规定：“除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除”。但维简费和安全生产费新税法下如何处理一直没有明确的政策规定。部分地方主管税务机关出台了一些地方性的政策，但这些政策的执行口径不一，有的是实际发生时据实扣除，有的却是按标准预提时即可扣除，给纳税人带来了不便。如《新疆地方税务局关于高危行业安全生产费用、煤炭生产安全费用税前扣除问题的通知》（新地税发[2008]69号）规定，按标准提取的煤炭生产安全费用、高危行业企业安全生产费用，不得直接在所得税前扣除；其实际发生的上述费用，据实税前扣除；《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》（冀地税函[2008]4号）则规定，对高危行业企业按规定提取的安全生产费用允许在税前扣除。
二、新税收政策规定
2011年4月8日，国家税务总局《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号，以下简称“26号公告”）发布，该公告从2011年5月1日起执行。26号公告第一条规定，“煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。”这一规定是新税法执行后，国家税务总局首次对维简费与安全生产费的税前扣除问题给予明确的政策规定。该公告明确了未使用的维简费及安全费需要纳税调整。
三、新税收政策下资本支出税前扣除的思考
1．维简费、安全费资本性支出，一次性纳税调增，分期纳税调减。持该观点的人认为26号公告中规定：属于资本性支出的，计入有关资产成本，按企业所得税法规定的折旧或摊销费用在税前扣除。而所得税法实施条例中规定了固定资产折旧方法（直线法）、最低折旧年限等，应视同企业的一般固定资产进行折旧或摊销。按该方法操作，会计需对维简费、安全费形成的资产设置备查台账，并在年底汇算清缴前，对当年“专项储备”形成的资产对应的维简费、安全费进行纳税调增；同时按税法规定的起始折旧月份、折旧方法、折旧年限、残值率对新形成资产计算折旧，并相应做纳税调减；后期还需每年按重新计算的折旧或摊销额进行相应纳税调减；使用期满及其他原因报废、清理、处置时对资产净值进行纳税调减。
2．发生维简费、安全费资本性支出，参照会计准则及解释进行税务处理，对资本性支出无需纳税调整。持该观点的人认为26号公告中规定：“属于资本性支出的，计入有关资产成本，按企业所得税法规定的折旧或摊销费用在税前扣除”。至于“企业所得税法规定的折旧或摊销费用”到底该如何理解，笔者更倾向于观点二，理由如下：一是对固定资产最低折旧年限的规定，是有前提条件的，即“除国务院、税务主管部门另有规定外”所得税法实施条例第六十条规定：除国务院、税务主管部门另有规定外，固定资产折旧的最低年限如下：（1）房屋、建筑物为20年；（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；（5）电子设备为3年。本条规定的含义为：先要考虑国务院财政、税务主管部门另外规定，然后才适用五类资产最低年限规定。对于该条款的规定国家税务总局《企业所得税法实施条例释义连载四十》有明确解释：关于资产折旧（摊销）最低期限，增加授予了国务院财政、税务主管部门可以作除外规定的权力；国务院财政、税务主管部门可以作出不同于本条规定的最低折旧年限的规定。因为考虑到现实情况非常复杂，各种固定资产的属性、使用情况等，若不授权国务院财政、税务主管部门根据实际情况的需要而适时调整的权力，容易造成僵化、机械，难以适应实践的需要。所以，根据本条的授权，可以在不修改条例的情况下，国务院财政、税务主管部门可以作出不同于本条所原则确定的各种资产的最低折旧年限的规定。二是国务院财政部门的规定。针对国务院财政、税务主管部门另有规定的授权，财政部《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）第三条规定：企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。由维简费、安全生产费用资本化支出形成的资产，其折旧一次性扣除，完全可视同为折旧年限缩短的个例，参照上述规定执行，不进行纳税调整。
四、从经济发展、宏观政策、税法立法精神角度，资本化支出税收问题的思考
从经济发展角度考虑：资产一旦购入，按现行折旧方法在后期计提的折旧额本身就不足以弥补其资产成本。如：2011年购入100万元的固定资产，单从时间价值且不考虑通货膨胀影响，几年后折旧形成的资金积累数值仍为100万元，但该100万元的价值已严重缩水，根本无法购置同样的资产来维持企业发展。从宏观政策角度考虑：维简费、安全生产费用是为维持简单再生产、防止高危行业发生安全事故而需要的专项投入，国家要求该类企业必须确保的基础工作，也是国家长期、重点推进工作，煤炭企业维简、安全压力逐步加重，投入也越来越大，税收政策应在确保不少收、不漏收税款的前提下给予一定的政策支持。从税收角度考虑：国家税收的立法精神是防止少缴、漏缴税款，对维简费、安全生产费用已提未用进行纳税调整，符合国家税收政策，鼓励企业加大对维简费、安全生产费用的投入；但对于资本性支出，若再按观点一进行处理，有背税法的立法精神及国家政策导向。
参考文献
[1]国家税务总局．《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》．2011（3）
[2]国务院．《中华人民共和国企业所得税法实施条例》．2007（12）
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