固定资产分类与涉税会计处理

来源:用户上传      作者: 叶苗苗

　　【摘要】 自2009年1月1日起,一般纳税人全面实行消费型增值税,固定资产的相关会计处理发生根本性变化。对固定资产重新分类为不动产、生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产以及特殊的固定资产四部分,并在此基础上分析相应的会计处理,以期有助于消费型增值税实行后企业固定资产的核算。
　　【关键词】 固定资产;分类;会计处理
　　
　　一、问题的提出
　　
　　2008年11月 10日,国务院公布修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》,新修订的条例于2009年1月1日起施行。通过对原条例的修订,我国增值税实现了由生产型向消费型转变的重大改革。这次增值税改革的核心是实行消费型增值税,固定资产的相关会计处理发生根本性变化。为了能够同增值税条例有效衔接和适应经济社会发展形式的需要,对原营业税条例、原消费税条例也进行了相应修订。
　　根据新修订的《增值税暂行条例》,全国所有行业增值税一般纳税人自2009年1月1日起全面实施增值税转型改革。但在进行固定资产会计核算时,由于会计准则及相关法规以零散的形式规定固定资产增值税的抵扣范围,给实务操作带来不便。为解决执行中存在的问题,财政部、国家税务总局发布了《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税〔2009〕113号),对相关问题作了明确。但是企业在实际运用消费型增值税时不理想。
　　根据我国企业目前的实践,企业在进行固定资产会计核算时面临以下两个普遍性的问题:其一,固定资产是交纳增值税还是营业税?其二,如果固定资产交纳增值税,是不是所有的固定资产都交纳增值税,其进项税额均可以抵扣?
　　
　　二、固定资产的新分类
　　
　　《增值税暂行条例实施细则》第二十一条所规定的“固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。为了加强固定资产的管理与核算,会计上通常按照固定资产的经济用途、使用情况、产权归属的标准进行分类,而实务中更常见的是用综合分类方法将固定资产分成以下七类:生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出固定资产、未使用固定资产、不需用固定资产、融资租入固定资产以及土地。这些分类方法方便了会计核算。随着增值税转型改革,以上分类方法不利于增值税的核算和缴纳,有必要对固定资产进行新的分类。
　　(一)依据
　　1.划分增值税法和营业税法对固定资产的征税范围。增值税的征税范围是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。货物是指有形动产。《营业税暂行条例》规定:在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税。根据税法的规定可以判断,固定资产动产属于增值税的增税范围,固定资产不动产属于营业税的增税范围。
　　2.《物权法》第2条将物分为不动产和动产。其目的是调整平等主体之间因物的归属和利用而发生的法律关系。固定资产也属于物,借用这种分类方法,可以将固定资产分为不动产和动产。固定资产的细分,不仅符合《物权法》的要求,为明确物的归属,增进财产的利用效益,实现定分止争、物尽其用发挥更大的作用,也有利于增值税和营业税的缴纳。
　　(二)分类
　　1.固定资产不动产。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物以及以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,包括:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
　　2.生产经营用固定资产动产。是指直接参与企业生产经营过程的各种固定资产动产,如生产部门和管理部门所使用的动力设备、运输设备、工作机器及设备、仪器、管理工具等。
　　3.非生产经营用固定资产动产。是指不直接参与企业生产经营活动,而是在非生产经营领域内使用的固定资产动产,如职工宿舍、招待所、食堂、浴室、理发室、医务室、学校等方面使用的设备等。
　　4.特殊的固定资产。为预防出现税收漏洞,将与企业技术更新无关,且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇归纳为特殊的固定资产(固定资产的分类见图1)。
　　
　　
　　三、新分类固定资产的会计处理
　　
　　1.固定资产不动产的会计处理
　　(1)取得。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定,房屋建筑物等不动产,不允许纳入增值税抵扣范围。财税[2009]113号进一步明确,以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。
　　(2)处置。《营业税暂行条例》第一条规定,在中华人民共和国境内销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税,税率为5%。一般纳税人处置不动产时,按照售价金额的5%,借:固定资产清理,贷:应交税费――应交营业税。
　　2.生产经营用固定资产动产的会计处理
　　(1)取得。固定资产应当按照成本进行初始计量,按照取得的不同方式分别确定固定资产的入账价值。固定资产的入账价值包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。取得方式包括外购、接受捐赠及接受固定资产投资以及自行生产建造、改扩建及安装固定资产。有关会计处理为:借:固定资产/在建工程等,应交税费――应交增值税(进项税额),贷:银行存款/营业外收入等(如果购进固定资产涉及支付运输费用时,运输费用按照7%的扣除率计算增值税额)。
　　(2)处置。消费型增值税下,处置固定资产与处置一般货物一样计算并交纳增值税。在固定资产清理时,必须同时考虑增值税。一般纳税人处置本企业已使用过的固定资产,计算确定增值税销项税额,借记“固定资产清理”科目,贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。
　　但是,纳税人处置自己使用过的固定资产应区分情形征收增值税。2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按适用税率征收增值税;2008年12月31日以前未纳入扩抵范围试点的纳税人,销售2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按4%的征收率减半征收增值税。2008年12月31日前纳入扩抵范围试点的纳税人,销售试点前购进或者自制的固定资产,按4%的征收率减半征收增值税,销售扩抵试点后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。
　　(3)改变用途。如果企业购入固定资产时,已按规定将增值税进项税额计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,应在当月计算不得抵扣的进项税额,即不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率,将不得抵扣的进项税额予以转出,借记“固定资产”,贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目。
　　3.非生产经营用固定资产动产的会计处理
　　(1)取得。《增值税暂行条例》第十条,用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务,进项税额不得从销项税额中抵扣。采购非生产经营用固定资产,按照专用发票上注明的增值税额和固定资产价值的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
　　(2)处置。增值税的征税范围是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。货物是指有形动产,处置非生产经营用固定资产动产也应该缴纳增值税,按照适用的税率,借记“固定资产清理”科目,贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。企业将自制、委托加工的固定资产用于集体福利和个人消费,应按视同销售货物计算应交的增值税,借记“应付福利费”等科目,贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。
　　4.特殊固定资产的会计处理
　　(1)取得。根据《增值税暂行条例实施细则》第二十五条规定:纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得从销项税额中抵扣。取得摩托车、汽车、游艇,按照专用发票上注明的增值税额和记载的应计入固定资产价值的金额,或者普通发票上记载的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
　　(2)处置。财税[2008]170号规定:自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产,应区分不同情形征收增值税:销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。小轿车、汽车、游艇属于消费税征税范围,不属于本次增值税转型的固定资产范围,仍执行原政策,无论是处置2009年1月1日以前还是以后购入的固定资产,均按照4%征收率减半征收增值税。
　　企业取得摩托车、汽车、游艇时,其进项税额计入固定资产的价值中。在处置固定资产时,应将价款换算成不含税价,转入固定资产清理账户。借:银行存款,贷:固定资产清理,同时,借:固定资产清理,贷:应交税费――应交增值税。
　　
　　四、结论
　　
　　通过以上分析可以得出以下结论:一是不动产属于营业税的纳税范畴,取得时,增值税进项税额不能抵扣,计入固定资产成本。处置时,按售价的5%计算缴纳营业税额。二是生产经营用固定资产取得时,可以抵扣进项税额,处置时,按适用税率计算缴纳增值税,计入“固定资产清理”账户。三是非生产经营用固定资产,取得时,进项税额不能抵扣,计入相应固定资产成本,处置时,按适用税率计算缴纳增值税。四是特殊的摩托车、汽车、游艇固定资产,其进项税额不得从销项税额中抵扣,取得时,进项税额计入相应固定资产成本,处置时,按4%征收率减半征收增值税。
　　
　　参考文献
　　[1]财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知财税[S].[2008]170号
　　[2]中华人民共和国增值税暂行条例[S].2008-11-05

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