煤炭企业增值税的税收策划及建议
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作者: 薛志国 胡成江 岳萍
摘要：煤炭工业是我国重要的资源性基础产业，税收制度对煤炭工业的健康发展具有重要作用。自2009年1月1日起，全国大范围实施了增值税转型改革，煤炭增值税由以前的13%恢复到17%。本文拟对增值税转型后对煤炭企业造成的影响进行分析，并提出相应的税收策划及建议。
关键词：增值税；税收策划；煤炭行业
曲靖煤炭企业的资源开采大都地处于远离城市的偏远地区，煤炭外销的运输费用很大，运输费可以按照7%的税率作为进项税额抵扣销项税额。现在全面实行“营改增”，运输费增值税税率为11%，曲靖煤炭开采的特殊性决定了其成本的构成有别于其他工业企业。煤矿属于采掘业，原材料消耗在整体成本投入中所占比例小，又无法获得更多的可以抵扣的进项税额，这使煤炭行业的实际税负远高于其他行业，煤矿的增值税抵扣进项税后，负担率已超过10%，大大高于一般的加工和制造业，几乎是其2倍。2009年增值税转型再次提高了煤矿的增值税税率，虽然同时也允许以购进固定资产的进项税额进行抵扣，但是相对于提高部分几乎可以忽略不计。因此，新的增值税条例对于煤炭企业固定资产进项税抵扣并没有起到预期的巨大作用。
一、税收筹划的原则
税收筹划有利于实现企业价值或股东权益最大化，所以许多纳税人都乐于进行筹划。但是，如果纳税人无原则地进行税收筹划，就可能达不到预期的目的。根据税收筹划的性质和特点，企业进行税收筹划应当遵循如下原则。
1、合法性原则
企业纳税筹划是在不违犯国家税收法律的前提下，纳税人通过对企业经营、投资和理财活动进行调整，以达到减轻企业税负，获取最大经济利益的一种企业管理行为。纳税筹划之所以有别于偷税漏税行为，就在于其是遵守了以国家相关税收法规为前提的合法行为。《税收征管法》规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
2、事前筹划原则
由于国家税法制定在先，而纳税行为在后，在经济活动中，企业的经济行为在先，向国家交纳税收在后，这就为税收筹划创造了有利条件。企业经营活动一经发生，企业的各项纳税义务也就随之产生，纳税人此时觉得税负重，要作任何筹划都是徒劳，经不起税务部门的检查，就是一种违法行为，纳税筹划应在事前进行，这与企业会计的事后核算正好相反。
3、全局化原则
企业税收是一项全局性工作，企业不仅要交增值税，还要交城市维护建设税、教育附加税、资源税、所得税、印花税等其他税种，某项税额的降低可能影响到其他税额的升高，在纳税筹划时，应全面地考虑企业总体税负（或现金流出），特别是相关联的企业间更应注意此项工作。
4、经济性原则
在税收筹划时，要综合考虑采取该税收筹划方案的显性收入和成本，以及其带来的隐性成本。显性成本即是在降低纳税人税收负担、取得部分税收利益时付出的额外费用；隐性成本则是因选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会成本。所以，税收筹划与其他管理决策一样，必须遵循经济性的原则，只有当筹划方案的所得大于支出时，该项税收筹划才是科学合理的筹划。
5、适时调整原则
从长期来看，企业经营一直处在不断变化的环境之中。一方面，企业所处的外部环境在不断地发生变化；另一方面，企业的内部经营也不可避免地在发生各种变化。这两个方面都要求企业必须不断地根据自身经营以及外部环境的变化，适时调整税收筹划的方案。
二、增值税纳税人身份的筹划
1、增值税纳税人身份筹划的法律依据
增值税纳税人依法划分为一般纳税人和小规模纳税人，不同身份的纳税人适用的税率不同，税收优惠政策也不同，而且差异较大。
（1）小规模纳税人认定标准。一是从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含）的，为小规模纳税人。二是对上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的，为小规模纳税人。
（2）一般纳税人认定标准。一般纳税人是指年应税销售额超过小规模纳税人标准的，除另有规定外，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，符合一般纳税人标准而不申请认定的纳税人以17%税率计算销项税额，并直接以销项税额作为应纳税额，进项税额不得抵扣，也不得使用增值税专用发票。
2、选择不同纳税人身份应考虑的事项
一般纳税人要减轻税收负担，关键是进销项税策划。对煤炭企业而言，隐瞒销售收入属于违法行为，销项税较难筹划；进项税所占比重本来就小，筹划余地也不大。有些煤炭企业认为如果能够按照小规模纳税人申报纳税，虽然不能抵扣进项税额，但是直接按照3%的征收率征收，实际税负即为3%，不仅税收负担轻了，且财务核算也可节省不少费用。因此有些企业本来已经超过小规模纳税人标准，却不主动申请一般纳税人资格认定，而是按照小规模纳税人标准进行账务处理。
然而，根据《国家税务总局关于加强煤炭行业税收管理的通知》，凡达到增值税一般纳税人标准的煤炭企业，都应申请认定增值税一般纳税人，并建立健全账簿。对达到一般纳税人标准而不申请办理认定手续的，根据《增值税暂行条例实施细则》第三十条规定：“按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得开具专用发票。”
当税务机关进行纳税检查时，对发现企业存在这种小聪明的做法时，要求企业按17%的税率缴税，不得抵扣进项税，也不得开具增值税专用发票，并责令企业限期申请认定一般纳税人。企业最终不得不按14%（17%-3%）的差额补缴税款。本想通过筹划降低税收成本，想不到“伪筹划”不但没有少缴税，还增加了负担。以此说明，开展税收筹划，减轻税收负担，是纳税人拥有的合法权益，但要在合法的前提下进行，并在实施前征得税务部门同意。否则，想当然或踩政策边线，往往会得不偿失。 三、扩大增值税可以抵扣的范围
与一般的商业或者制造企业不同，这类企业一般购进原材料或者商品后进行加工再销售，由于购进原材料这个环节一般都能够取得足额的增值税进项税额可以抵扣。但是煤炭企业可以抵扣的进项税额却不容易获得，煤炭企业大都采掘原煤直接进行销售，一般都不需要购进大量原材料从而获得足额的增值税进项税额抵扣，只有当煤炭企业购进固定资产，如机器设备类才可以获得进项税额抵扣。而大规模的固定资产投资并不是经常性发生的，所以煤炭生产企业能够获得的进项税额抵扣的范围极其有限，并与井巷相关设备及耗用材料等的进项税抵扣范围有着直接关联。但由于政策没有具体明确，在实际征管中，税企双方一直存在争议。企业认为除开拓巷道外，准备和回采巷道，并不实际构成会计和税法上的固定资产，这些支出都应该按照生产成本项目进行归集。税务机关则根据《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》规定：“《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》中代码前两位为‘02’的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》中代码前两位为‘03’的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。”因此，煤炭生产企业巷道符合《固定资产分类与代码》中的构筑物，即不动产（属于营业税征税范围），所以准备和回采巷道所耗用的设备、物资等对应的进项税不能抵扣。
因此进项税额不足抵扣是煤炭企业税负增加的主因，大部分税负上升的煤炭企业都存在进项抵扣不足的问题。有些企业受生产经营的周期影响，进项税额与销项税额在时段上不匹配。部分试点企业暂时或较长时间没有大额资产购置，实际可抵扣的进项税额很少，煤炭企业可抵扣项目的范围偏窄。
根据中国煤炭工业协会对统计直报的全国大型煤炭企业分析测算，增值税转型后，煤炭实际增值税负提高1.4―3.0个百分点；煤炭企业中煤炭产业增值税实际税负高达11.82%，是全国平均水平的3―4倍。
而由财务部、国家税务总局在2015年发布的通知，对煤炭生产企业无疑是拨云见日，一直困扰税企的煤炭采掘企业增值税进项税额抵扣争议问题，得到了彻底解决。文件不仅明确了抵扣范围，也对巷道、开拓巷道、巷道附属设备进行了定义，其内容为：“一是煤炭采掘企业购进的下列项目，其进项税额允许从销项税额中抵扣；二是巷道附属设备及其相关的应税货物、劳务和服务；三是用于除开拓巷道以外的其他巷道建设和掘进，或者用于巷道回填、露天煤矿生态恢复的应税货物、劳务和服务。”此文件所称的巷道，是指为采矿提升、运输、通风、排水、动力供应、瓦斯治理等而掘进的通道，包括开拓巷道和其他巷道。其中，开拓巷道，是指为整个矿井或一个开采水平（阶段）服务的巷道。所称的巷道附属设备，是指以巷道为载体的给排水、采暖、降温、卫生、通风、照明、通讯、消防、电梯、电气、瓦斯抽排等设备。
从上述规定可以看出，该文件的更大亮点是所有巷道的附属设备，包括开拓巷道的进项税额也能抵扣。自文件下发后，目前，煤炭生产企业仅在开拓巷道建设和掘进过程中发生的进项税不能抵扣，因这个过程后会形成固定资产即构筑物。除此之外，巷道耗用的物资、应税劳务和服务都可按该规定进行抵扣。最后还要说的是，该文件自2015年11月1日实施，煤炭采掘企业将因为该政策的出台，增值税税负明显下降或减轻，这对于目前正处于低迷时期的煤炭企业而言，无疑是个好消息。
四、设立独立运输公司增值税税率问题
“营改增”以来，在增值税原有的17%、13%税率及3%、4%、6%的征收率的基础之上又增加了6%、11%两个低税率，同时将纳入增值税试点的小规模企业统一征收率为3%。这样一来，我国目前增值税税率体系包括17%、13%、11%、6%以及3%、4%、6%的征收率。根据相关税法政策，混业经营中，不同税率项目需要分开核算，否则会统一适用高税率，因此，企业在“营改增”后，应对涉及的混业经营项目分开核算，以适用较低税率，降低税负成本。
于2014年1月1日发布的《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（以下简称106号文件）指出：“一般纳税人企业同时经营适用不同增值税税率的业务，即为混业经营。”在实践当中，很多煤炭企业在混业经营的税务处理上经常出现问题，其风险需要高度警惕。
煤炭企业销售产品，主要有两种运输方式：一是买方承担，运输公司直接开具发票给买方；二是卖方承担，运输公司直接开具发票给卖方，第一种税负情况明显优于第二种。如果企业自己运输，就存在混合销售行为。在实际经营活动中，煤炭企业主业是缴纳增值税，由于“营改增”，运输收入需要缴纳11%的增值税，如果不分开核算，则按照煤炭销售收入和运费收入合计的17%增值税税率征收，如果分开核算，则按照混业经营核算，运费收入按照11%核算。
曲靖煤炭企业的主营业务是煤炭的采掘，客户遍布云南省各地，运输成本是非常高的，完全依靠集团以外的运输公司，不能有效降低成本且无法取得定价的主动权。综合考虑各种因素，企业可以采取设立独立的物流公司模式。这样有利于集团公司的长远发展和利益最大化，有利于合理利用物流资源和有效降低物流成本，提高产品竞争能力和企业核心竞争力。如单设物流公司就会按照11%的税率缴纳增值税，也会有效降低整个集团的增值税税负。实践当中，有混业经营业务的企业，光分开核算还不行，还应到当地主管国税机关备案，把涉及的混业经营项目表述清楚。在这个基础上，再分开核算，才能适用不同的税率，避免“从高适用税率”的风险。若混业经营的业务规模较小，例如销售产品同时提供运输服务，其运输服务收入没有达到500万元，可以考虑把运输部门分拆出去，成立一个小规模纳税人的运输公司，就可适用3%的增值税征收率。对于混业经营的各项业务，在实务上如果不易划分，或划分不清楚，建议对这些业务进行分拆，成立不同的公司，包括小规模纳税人企业，以便享受低税率的优惠政策，同时防范涉税风险。 五、其他需要考虑的增值税税收策划事项
1、混业经营或者混合销售的合理避税
税法规定，纳税人兼营不一样税率项目，应该分开核算，而且要按各自的税率核算增值税。否则按较高税率核算增值税。因而当纳税人兼营不一样税率项目的时候，在获得收入之后，应该分开照实记帐，核算出各自的销售额，这样可以防止多交税款。而税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种，增值税或营业税。在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，如果煤炭企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的50%以上。也就是企业完全可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。
2、挑选合理出售方法避税
税法规定，采用现金折扣方式出售货品，其折扣额发生时应计入财务费用，不得从销售额中扣除；选用商业折扣办法出售，若是折扣额和销售额在同一张发票列示，可按折扣后的余额作为销售额核算交纳增值税。因而若单纯为了避税，选用商业折扣出售办法比选用现金折扣办法更合算。
3、在交税责任发生时间上合理避税
《增值税暂行条例》明确规定了增值税纳税义务的发生时间：其一，采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。其二，采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。其三，采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。其四，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
若是纳税人可以精确估计客户的付款时刻，选用签订合同赊销或分期收款办法出售货品，尽管结尾交税金额一样，但因推延了收入承认时刻，而推延了交税的时间。虽然该方法并没有减低实际税负，但是因为资金的时间价值，推迟交税会给公司带来意想不到的节税作用。
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（实习编辑：胡春雨）
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