论信息化环境下的会计政策选择

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　　［摘 要］ 从经济动机角度分析，影响会计政策选择的因素主要有证券市场的监管政策、公司治理结构、公司经营水平、注册会计师审计监督、经营者激励机制等。但会计信息系统是基于一定的数据处理技术手段运行的，必然在一定程度上影响着会计政策选择。在信息化环境下，会计政策选择应当遵循可靠性、相关性和完整性原则。
　　［关键词］ 信息技术；会计政策选择；信息供给成本
　　［中图分类号］F232；F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194(2008)02-0009-04
　　
　　会计政策选择是指在会计准则或相关经济法规的可选择域内，根据会计主体的经营管理目标，对可供选择的会计原则、方法、程序进行定性、定量的比较分析，从而拟定会计政策的过程。从经济动机角度分析，影响会计政策选择的因素主要有证券市场的监管政策、公司治理结构、公司经营水平、注册会计师审计监督、经营者激励机制、会计披露制度等。但会计信息系统是基于一定的数据处理技术手段运行的，必然要受到信息处理技术的影响，也就是说，会计信息处理技术所导致的信息供给成本在一定程度上影响着会计政策选择。因此，在信息化环境下，会计政策选择应当以提升信息质量为目标，遵循可靠性、相关性和完整性原则。
　　
　　一、会计政策选择的理论回顾
　　
　　Watts and Zimmerman（1986） 根据经济学的契约理论，对会计政策选择的经济动机总结出著名的三大假设: （1） 分红计划假设。若其他条件不变, 有补偿计划的公司经理为扩大个人效用，更可能选择将未来的盈余转移到现在的会计程序, 通过将会计报告利润由未来期间提前至本期确认，以提高经理人员报酬的现值。（2） 债务契约假设。如果其他条件不变,公司的负债权益率越高, 公司经理越可能选择将未来的盈余转移到现在的会计程序，通过将会计报告利润由未来期间提前至本期确认，以避免债务契约的违约成本。（3） 政治成本假设。如果其他条件不变, 公司规模越大,越可能选择将现在的盈余递延到将来的会计程序，通过将本期会计报告利润递延到下期确认，以避免因高额利润而受到政府的管制。Watts and Zimmerman的三大假设提出以后,不少学者对其进行了检验。如Hagerman and Zmijewssi（1979）对存货会计政策的选择问题进行了研究, 验证了政治成本假设。Dyckman and Smith（1979） 对石油天然气公司进行了研究, 结果证实了债务契约假设和政治成本假设。Dhaliwal and Smith（1982）对折旧会计政策的选择问题进行了研究, 结果与三大假设相一致。Daley and Smith（ 1983） 对研究开发费用资本化政策选择问题进行了研究, 证实了分红计划假设和政治成本假设。
　　而在中国资本市场上,不少学者对我国上市公司会计政策选择的动机进行了一定研究，得出了一些有意义且可以接受的结论。（1）三大假设在中国不完全成立。如王跃堂（2000）研究证明会计政策的选择是由一些经济因素决定的,这些决定因素不是西方所谓的“三大假设”；龚凤乾（2004）研究证明上市公司采用什么折旧方法报告收益与其总资产规模、负债权益比及股权集中度均无关系。（2）通过会计政策的选择进行盈余操纵。如蒋义宏（1999）研究证明上市公司为了达到证监会规定的配股标准,公司经理采取了明显的“盈余操纵”措施；徐宗宇（2000）对上市公司的盈利预测情况进行实证研究, 表明上市公司在一级市场招股上市时, 公司经理存在操纵盈余预测行为。（3）公司治理影响会计政策选择。如唐松华（2000）认为股东、债权人、供应商、顾客、雇员都与管理当局订有某种合约，与这些不同利益相关方的合约就是进行会计政策选择时应考虑的因素；李姝（2003）认为上市公司与政府、投资者、债权人、供应商、顾客及员工等相关利益主体构成博弈的一方和多方，出于利益和需求的动机, 各方均可选择对自己有利的策略并付诸实施。
　　综合国内研究结论，影响会计政策选择的因素主要有：证券市场的监管政策、公司治理结构、公司经营水平、注册会计师审计监督、经营者激励机制、会计披露制度等，但这些都是从经济动机角度进行的检验和论证。因此，笔者认为有必要从会计信息处理技术应用所导致的会计信息供给成本角度，分析会计政策选择的现状。
　　
　　二、会计政策选择的现状分析
　　
　　IAS（1975）第8号《本期净损益、基本错误和会计政策的变更》将会计政策定义为“企业编报财务报表时所采用的特定原则、基础、惯例、规则和做法等”。CAS（2006）第28号《会计政策、会计估计变更和差错更正》将会计政策定义为“企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法”。因此，本文数据统计中的会计政策仅指会计处理方法，不包含会计原则和基础；同样，会计政策变更仅指会计处理方法变更，不包含会计原则和基础的变更；在会计政策变更中仅指自愿性会计政策变更，不包括强制性会计政策变更。
　　根据国泰安上市公司财务报告数据库，笔者对上海证券交易所和深圳证券交易所的844家上市公司所披露的2001度财务报告附注中的会计政策选择信息进行了数据统计，其中剔除了A（农、林、牧、渔业）、I（银行业）、L（传播与文化产业）3个行业的上市公司。在每家上市公司所披露的会计政策中，选取了核算工作量差异明显的会计处理方法进行了统计，主要包括坏账准备计提、存货发出计价、低值易耗品成本摊销、固定资产折旧、债券溢折价摊销和所得费用核算等6个方面的会计政策。同时，对上市公司2002-2005年的6个方面会计政策的变更情况进行了追踪统计。统计数据如表1所示。
　　
　　通过对上述上市公司6个方面会计政策选择现状的统计分析，可以看出，在坏账准备计提方法中，期末余额百分比法（19.91%）的核算工作量最小，信息的可靠性和相关性最低；账龄分析法（79.74%）核算工作量最大，信息的可靠性和相关性最高。但由于财政部发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》（财会字[1999]35号文），选择账龄分析法的比例较高，属于强制性会计政策变更。在存货发出计价方法中，先进先出法（7.82%）的核算工作量较大，加权平均法（78.55%）核算工作量较小。在低值易耗品成本摊销方法中，一次摊销法（70.62%）的核算工作量较小，五五摊销法（27.25%）核算工作量较大。在固定资产折旧方法，年限平均法（分类折旧率）（99.53%）的核算工作量较小，加速折旧法（0.47%）的核算工作量较大。在债券溢折价摊销方法中，直线法（99.76%）核算工作量较小，实际利率法（0.24%）核算工作量较大。在所得税费用核算方法中，纳税影响会计法（1.90%）的核算工作量要高于应付税款法（98.10%）。
　　综上所述，上市公司均选择了会计核算工作量较小的会计处理方法，所提供的会计信息的可靠性和相关性差。其主要原因在于国内企业会计信息化普及率还不到15%（中国信息产业分析报告，2002），会计信息的加工还主要依赖于手工技术处理，而采用手工技术处理，在选择会计处理方法时必然要考虑到会计核算工作量。假设上市公司的会计信息化普及率达到100%，但1998年6月财政部发布的《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和差错更正》中明确规定：“企业采用的会计政策，前后各期应当保持一致，不得随意变更”，信息化系统下的会计政策选择仍然受制于原有手工系统下的会计政策。通过对上市公司2002-2005年的6个方面会计政策的变更情况的追踪统计，可以看出，自愿性会计政策变更的上市公司非常少，不影响依据2001年数据分析的结论。因此，笔者认为企业会计政策选择在很大程度上受到信息处理技术所导致的信息供给成本的影响。
　　
　　三、信息化环境下的会计政策选择原则
　　
　　尽管CAS（2006）第28号规定：“企业采用的会计政策，前后各期应当保持一致，不得随意变更”，但同时也指出：“满足下列条件之一的，可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息”。 IAS（1975）第1号《会计政策的揭示》指出：“审慎性、实质重于形式和重要性应该决定会计政策的选择和应用”。 陈立军（2001）认为企业择定会计政策时,应遵循公认性、适用性、谨慎性和重要性原则；张鸣（2001）认为会计政策变更要符合决策有用、综合收益和成本效益要求。笔者认为在信息化环境下，尤其是在实施ERP系统的过程中，企业应当忽略会计核算工作量，从会计信息质量角度，依据“会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息”这一条件，整体评价和重新变更现有的会计政策，选择对信息使用者决策有用的会计政策。
　　（一）可靠性原则
　　会计政策选择应当保证会计信息的真实可靠，可靠性是会计信息质量的首要标准。同一交易或事项选择不同的会计处理方法，其产生的信息尽管都是真实的，但其可靠程度是不同的。如固定资产折旧计提，若选择年限平均法（综合折旧率），计算非常简单，但其计算的折旧费用信息非常笼统，可靠程度低；若选择年限平均法（个别折旧率），针对每一项固定资产分别计提折旧，其计算的折旧费用信息非常详尽，可靠程度高；若选择加速折旧法能够更可靠地体现收入和费用的配比原则，但应考虑到税收政策的限制。因此，在信息化环境下，企业应当从提高会计信息的可靠程度出发，选择能够提供更加详尽可靠信息的会计政策，如坏账准备计提选择账龄分析法和个别认定法、存货发出计价选择先进先出法和个别计价法、固定资产折旧选择年限平均法（个别折旧率）、债券溢折价摊销选择实际利率法、所得税费用核算选择纳税影响会计法等等。
　　（二）相关性原则
　　会计政策选择应当与信息使用者的预测和决策相关，相关性是衡量会计信息是否有用、是否具有价值的标准。在手工环境下，会计是基于货币计量假设，单一从价值角度，按照公认会计原则（GAAP）提供汇总数据，如按综合折旧率计提的折旧费用、按期末应收款余额百分比计提的坏账准备金等。这些汇总数据一方面无法满足所有信息使用者的多样化信息需求；另一方面，经过企业会计人员主观判断筛选后的信息，对所有信息使用者并非都是相关的。在信息化环境下，基于George H. Sorter（1969）的事项法会计思想，会计信息系统的目标在于提供与各种可能决策模型相关的经济事项，由信息使用者自己根据模型需要选择适用的会计数据和会计政策，进行会计数据挖掘和析取，这样不仅能提供GAAP规定的标准财务会计报告，还能提供按用户需求定制的财务会计报告。因此，信息化环境下的会计政策选择应当留给信息使用者，这样能够大大提高会计信息的相关性，满足信息使用者的共同需求和个性化需求。
　　（三）完整性原则
　　会计政策选择应当有助于提供交易或事项的完整信息，完整性是会计信息决策有用的基础。在手工环境下，传统会计是基于Luca Pacioli（1494）的会计思想，以会计科目表作为会计数据分类标准，结合复式记账原理，通过会计账簿和会计报表揭示企业会计信息的系统。传统会计采集和存储的数据是整个业务过程数据的一个子集，明细分类账和总分类账是数据汇总的中转站，所提供的明细分类账、总分类账以及高度概括的标准财务会计报告是价值有限的信息表，如信息使用者通过三栏式应收账款明细分类账，除了知道客户、欠款余额外，很难知道是哪个销售业务员经办的，是销售什么产品形成的，销售数量和价格是多少，销售折扣是多少，准确的账龄结构如何，等等。自George H. Sorter（1969）提出事项法会计思想后，Bill Harper（1985）探讨了如何在会计领域运用事项管理的数据库技术，M. J. Mepham（1988）以事项管理思想构建了矩阵事件会计模型。因此，在信息化环境下，会计信息系统的目标应当是提供交易或事项的整体信息，包括价值信息和业务信息。会计政策选择应当有助于提供交易或事项的整体信息，如固定资产折旧计提不能采用综合折旧率，简单地提供当期的折旧费用信息，而应当针对每一项固定资产完整地揭示其规格、性能、原值、使用年限、预计残值率、折旧方法、当期折旧额、累计折旧额等多维信息。
　　
　　主要参考文献
　　［1］ 王跃堂． 会计政策选择的经济动机［J］. 会计研究，2000，（12）.
　　［2］ 龚凤乾． 我国上市公司折旧会计政策选择实证研究［J］. 现代财经，2004，（8）.
　　［3］ 颜敏，王平心，杨定泉． 自发性会计程序变更的证券市场监管效应［J］. 现代会计与审计，2005，（3）.
　　［4］ 申香华． 会计政策选择的经济学分析与治理创新［J］. 经济体制改革，2005，（3）.
　　［5］ 唐松华． 企业会计政策选择的经济学分析［J］. 会计研究，2000，（3）.
　　［6］ 张鸣． 会计政策选择研究［J］. 财会通讯，2001，（10）.
　　［7］ 陈立军． 企业会计政策及择定原则探析［J］. 东北财经大学学报，2001，（6）.

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