企业“帐外帐”及其审计应对策略
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摘要：众多中小企业出于避税等目的，设置账外账，其类型和特点花样繁多。笔者对中小企业“帐外帐”财务造假的情形及其审计应对进行了初步探析。
关键词：财务造假；帐外帐；中小企业审计
企业的财务造假行为，按照造假的目的可以分为两大类，一类是以融资为目的的“虚增”行为，如为了上市、发债或银行借款等目的，而虚增资产、收入和利润；一类是以避税等为目的的“虚减”行为，如为了避税而设置“帐外帐”，虚减资产、收入和利润，以达到少缴税的目的，此类企业以中小企业居多。
上市公司的财务造假，由于其涉及面广、社会影响巨大，为人们所广泛关注，也受到越来越严格的监管。但众多的中小企业，其财务造假的社会影响及危害均较小，并没有被广泛关注。笔者结合长期审计工作经验，对中小企业“帐外帐”财务造假的情形及其审计应对试作初步探析。
一、“帐外帐”的定义和中小企业设置“帐外帐”的目的
（一）什么是“帐外帐”？《中华人民共和国会计法》第十六条规定：各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计帐簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计帐簿登记、核算。据此，“帐外帐”是违反《会计法》和国家有关规定，在法定会计帐册之外设立的帐册，是一种违法行为。
（二）中小企业为什么要设置“帐外帐”？中小企业在经营中，有多种目的和实际需求，如既要少交税，又要对外融资，还要反映企业真实的经营情况。这些目的和需求，通过一套帐几乎是无法实现的。于是企业财务部门通过设置两套、三套甚至多套帐簿，来实现其不同的目的和需求，这样帐外帐就“应运而生”了。曾经有某市属企业被政府审计部门查出帐外帐达11套之多！
二、“帐外帐”的类型及特点
“帐外帐”的具体称谓多种多样，如果是两套帐，一般称为内帐和外帐，或大帐和小帐，如果是三套帐，则一般称为内帐、税务帐和银行帐等。随着计算机、互联网技术的发展，财务软件越来越被企业广泛采用，手工帐日渐被电子帐所代替。帐外帐既可能是手工帐，也可能是电子帐，或者既有手工帐又有电子帐。
根据企业“内帐”与“外帐”之间的关系，“帐外帐”可以分为以下几种类型：
（一）母子型，即内帐和外帐是包含关系，内帐包含外帐。在这种类型中，企业全部业务均已在内帐入帐，内帐反映了企业实际经营情况。但出于避税等目的，财务人员又从内帐中选取部分经济业务，即从内帐的会计凭证中抽取部分符合税法规定的原始凭证，建立外帐，一般称为“税务帐”。
在具体操作时，抽取的原始凭证全部放入税务帐，然后再将这些原始凭证复印，复印件放入内部帐。为了便于查找，财务人员往往在内帐中注明发票原件在外帐中的凭证编号等信息。
需要指出的是，设立税务帐的目的并不完全是为了避税，还为了使会计帐簿、凭证符合税法的要求。因为税收法规规定，入帐的发票、单据必须合法、正规，而所谓的“二联单、三联单”等单据一律视为“白条”，是不能作为原始凭证入帐的，这也是企业设立帐外帐的重要原因。
（二）兄弟型，即内帐和外帐互不包含，是兄弟关系，二者合二为一才能全面反映企业的整体财务情况，也有的企业称为“A+B”帐。外帐即税务帐，都是以合法合规的发票、单据为基础设置，并考虑纳税数额因素；内帐则包括其余的单证，凡是没有入外帐的全部入内帐。每月底，两套帐、表相加，才能整体反应企业财务情况。
（三）大小帐型，大帐是主体，小帐即所谓的“小金库”。采取这种形式的企业，往往截留部分营业收入，不入企业大帐，而在大帐外形成小帐。小帐较简单，一般只包括部分收入和对应的银行存款帐户，也有的包括少量费用单据。小帐截留了营业收入，减少了大帐的营业收入和利润，从而达到少交税金的目的；如为国有企事业单位，设立“小金库”则可能存在逃避监管、贪污挪用、违法乱纪等问题。
（四）融资目的的帐外帐。中小企业为获取银行借款、发债，甚至在“新三板”、地方股权交易中心等资本市场上市融资，需要虚增业绩、粉饰财务报表。这样的帐外帐造假难度更大，涉及企业产、供、销、财务各个环节。近年来众多上市公司的财务造假案例，如万福生科、绿大地等等，造假手段越来越“高明”，甚至骗过了审计和监管部门的稽核。
三、帐外帐的审计应对
（一）严格执行审计准则和审计程序，保持审慎的执业态度。企业帐外帐等财务造假行为花样繁多，并且不断推陈出新，对注册会计师的审计工作提出了不小的挑战。近年来上市公司财务造假案例警示广大审计人员，在审计中既要以不变应万变，又要采取有针对性的审计程序“对症下药”。严格执行审计准则和审计程序，保持审慎的执业态度，是保证审计质量，避免审计风险的最根本的途径。
基本的审计程序包括观察、检查、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等，对帐外帐的审计当然也要从这些基本的审计程序入手。有针对性的审计程序、审计策略，都是由这些基本的审计程序派生出来的，是基本审计程序的延伸和扩展。
（二）了解被审计单位及其环境，进行内部控制测试，评估“帐外帐”舞弊导致的会计报表错报风险。接手一个新的审计项目，特别是当被审计单位身处外地、经营环境复杂，必须先了解其基本情况。既要了解被审计单位所处行业、业务性质、经营情况，又要了解其股权结构、组织结构、管理人员分工、财务核算等情况。特别是要了解企业管理层的经营理念、诚信程度，这对评估会计报表错报风险有重要作用。
根据《企业内部控制基本规范》的定义，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序三个方面，内部审计是控制程序的重要组成部分。 在控制环境中，管理当局经营管理的观念、方式和风格，企业是否存在内部审计、外部影响等，都对是否设置“帐外帐”的判断有重大影响。会计系统为每笔交易提供了一个完整的“交易轨迹”。例如对企业的销售业务进行穿行测试时，我们需要检查订货单、销售合同、出库单、发运单、销货发票等文件、单据，检查相关单据是否均预先连续编号并登记入帐，可以让我们清楚地掌握企业的交易轨迹。
通过了解并测试控制程序中的授权审批、会计系统控制、业务流程控制等内控程序，审计人员可以对企业内部控制设计和执行情况作出评价，从而更容易地识别和发现“帐外帐”舞弊行为。如果被审计单位内部控制制度很完善、并且得到了有效的执行，那么“帐外帐”存在的可能性就相对小一些；如果被审计单位内部控制制度设计不完善、存在较大漏洞，或者内部控制制度虽设计良好但没有得到有效地执行，“帐外帐”存在的可能性就相对比较高。
（三）进行实质性测试，充分运用检查、监盘、函证、分析等审计程序，不漏过任何蛛丝马迹，以识别和发现帐外帐舞弊行为。
1.在执行检查程序时，查阅被审计单位的销售合同、订货单，检查销售发票、出库单等编号是否连续，金额、数量是否相符。对于金额、编号等不相符的单据，应追查原因，看是否存在已销售、出库，而未入企业“大帐”情况，从而发现帐外帐的存在。
除此之外，应广泛收集企业管理层会议记录、产、供、销等各方面的数据资料，分析企业的采购、生产、销售的规模是否相符，是否存在明显的矛盾。如果企业的采购、生产数量、规模，远大于销售的数量、规模，则有可能存在问题，需进一步进行测试。
2.在执行银行函证审计程序时，应向企业全部开户银行进行函证，并索取各银行帐户的对帐单。根据银行回函核对所有银行帐户的数量和金额是否相符，检查是否存在帐外银行帐户。
在对企业应收帐款等往来帐户进行函证时，如果回函的金额大于企业帐面金额，应特别注意检查是否存在少计应收帐款、少计销售收入，从而形成帐外帐、小金库的情况。
3.在进行存货监盘时，如果产成品实际数量小余帐面数量，则有可能是产成品已经销售，而帐面未确认销售收入，产成品未出库结转销售成本，从而导致产成品实际数量小于帐面数量，相应的货款可能形成帐外帐、小金库。
4.运用分析程序，将产成品单位成本与历史数据、相同产品的平均成本水平相比较，分析单位成本是否偏高，是否存在帐外销售的产品，其成本通过帐内销售部分转移的情况。
设置“帐外帐”，在中小企业中具有一定的普遍性，避税一般是其主要目的，其手法多种多样，导致企业财务信息不实、国家税款流失，是财政、税务等相关职能部门查处的重点。财务造假、财务信息不实，增加了审计的风险和难度，对审计人员的执业技能提出了更高的要求。只有坚持执业准则，不断发展和完善审计手段、审计程序，才能确保审计质量、避免审计风险。
参考文献：
[1]北京市审计局商业分局课题组.浅析“帐外帐”舞弊的审计[J].审计理论与实践，1999（12）.
[2]千勤慧.浅议“帐外帐”的审查方法：http：//www.iaudit.cn/Article/ShowArticle.asp？ArticleID=194927.
[3]企业帐外帐的税务稽查.会计视野论坛，2014-8-28.
（作者单位：山东齐盛会计师事务所）
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