个人所得税自行纳税申报的国际经验与借鉴

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　　【摘要】发达国家纳税申报制度实体法完备且详实、纳税申报制度人性化。美国等发达国家采用分类综合所得课税模式进行申报和征收，在制度设计上是先分类计征后综合计征。针对中国个人所得税自行纳税申报起征点计算偏低、自行申报制度缺乏约束、纳税人自行申报意识不强、纳税人变更申报地点管理难等问题，可研究推进分类与综合混合相结合的个人所得税申报制，提升个税申报信息化管理水平，完善税务稽查，规范税务代理，不断完善个人所得税自行申报制度。
　　【关键词】个人所得税 自行申报 财税体制
　　中国个人所得税制度正处于调控完善过程中，近年实施了自行申报制度，取得一定效果。但同时，也还有需要改进之处。发达国家个人所得税征收历史悠久，是中央和地方财政收入的主体税种，且实施自行申报制度。借鉴西方发达国家个人所得税自行申报制度设计和实际运作经验，对完善中国个人所得税自行申报制度具有有益启示。
　　一、发达国家个人所得税自行纳税申报特色
　　发达国家个人所得税课税模式和申报方式具有差别，美国、英国、日本和法国等发达国家采用分类综合所得课税模式进行申报和征收，通过先分类计征后综合计征。具体看，这些主要发达国家个人所得税申报上具有以下特色。
　　（一）美国个税纳税申报制度特色
　　美国实施联邦制的国家管理体制，每一个州可以根据实际情况制定不同的个人所得税收水平。在个人所得税方面，美国个人所得税纳税申报制度采取预扣代缴制度。预扣代缴制度适用于全体雇员的劳动工资所得，凡具有固定职业的雇员，其工资、薪金收入由雇佣单位在支付工资、薪金时预扣代缴，年终再由纳税人进行申报结算，多退少补。非美国人在美国按所得总额以单一税率计征的税款在取得收入时由支付人扣缴，年终不再进行申报。纳税年度结束时，根据该年度实际应纳税所得额填写纳税申报表，计算全年应纳个人所得税的超额或欠额。如果有欠额的纳税人，应该在进行纳税申报时补交；如果超交，可以在办理退税手续时抵免下一年度的所得税款。总体上看，美国个人所得税纳税申报具有以下特色[1]。
　　1.美国实行单一的超额累进税率。美国个人所得税税率一方面是应税所得累进额不等，另一方面是税率累进数不等。税收适用级距不同，即使应税收入相同，但由于税收级距不一致应纳税额不相同。具体采用10%到35%不等的六个级别税率，高收入人群的平均税负大约32%，但近年来持续上升，到2006年其最高边际税率达35%，所以美国高收入人群所缴纳的税收占有较大份额。
　　2.美国的税收注重体现家庭差异性。根据以家庭为单位征税具有以下优点：一是体现税负公平，因为一个家庭收入均用于一个家庭支出。二是利于家庭和睦和体现以人为本。有的家庭夫妻一方可能不工作，在家操持家务也付出了劳动，即使没有支付相应报酬。如果以在工作的一方为单位征税，从经济上表明未工作的一方依靠另一方收入而维持生活，容易造成家庭隔阂和矛盾，这样的征收不利于将更多工作岗位让予更加需要工作机会的家庭。从全社会角度看，这种税收制度安排可以提高就业水平。
　　3.体现个税申报差异化和个性化。美国个人所得税法对纳税者全部应税所得按照以下方式申报，即已婚联合申报、已婚分别申报、单身和户主四种。即使是同样的个人收入，如果采用不同的申报方式，其应税区间也不相同，税率也有差异。例如，如果是10万美元的个人所得按单身申报方式其税率为28%，如果按照已婚联合申报方式其税率为25%，这方面其个人所得税税收制度能够较好的体现其差异性和人性化的特点。
　　（二）英国个税纳税申报制度特色
　　英国征收个人所得税采用代理模式，税务代理行业自律性明显，突出细节服务，让纳税人省时省力省心。英国税务代理制度完善发达，重视纳税申报服务环境建设。英国税务代理具有高度行业自律性，税务代理业务并不是垄断。通过协会严格的行业自律规定，使得税务专业人士在税务代理方面具有权威性。协会宗旨是在法律允许的范围内为客户的最大利益服务，同时忠诚于法律，为纳税人提供优质服务是其服务的宗旨。此外，英国税务机构倡导认为，纳税人和顾客不同，通常一般顾客有权选择商家，但是纳税人没有选择的余地。为保证纳税人的合法权利，税务机构应该为他们提供优质高效的服务，以期使纳税人感觉到被尊重和纳税光荣。英国还广泛推行网上申报制度，以减轻纳税人申报的时间成本[2]。
　　（三）日本个税纳税申报制度特色
　　日本纳税申报制度完善，具有特色的制度安排是对居民所得税实行“白色”和“蓝色”申报制度。根据日本大藏省规定，凡是正确的置备账簿文书，簿记文书，并进行妥善保存的纳税人，经过纳税所在地税务署长批准，便可以使用“蓝色”申报表。对财务会计制度不健全，难以根据大藏省规定正确置备账簿文书的纳税人，要求使用“白色”申报表进行申报。凡是使用“蓝色”申报表的纳税人，在税收额度和征收手续费上可以享受一定优惠，而后者并没有相关优惠，还将受到税务机关严厉监管[3]。
　　（四）发达国家个税纳税申报制度评述
　　发达国家税收体制在设计时充分考虑到实施主体差异，并就纳税共同点进行了充分考虑，同时对于差异性给予充分体现，以期做到以人为本的税收管理，具体说来：
　　（1）发达国家纳税申报制度实体法完备且详实。坚持税收法定主义的原则，税收规定详细并以法律形式做出明确规定。发达国家税收立法注重吸收和体现当事人的意志和纳税人的切身利益，立法过程注重保障当事人的参与权，往往让纳税人充分参与发表意见，通过这样的过程让纳税人心理上产生主人翁感受，并以此吸引纳税人自行申报的自觉性。
　　（2）发达国家纳税申报配套制度完备。发达国家配套了一系列制度，以保证纳税申报制度落到实处。为减轻纳税人的时间成本，相应开发了网上纳税申报系统；为方便纳税人申报，推出了自律性强的税务代理制度；为培养良好的纳税理念，他们倡导纳税者和征纳者之间平等的合作关系；为鼓励纳税人申报积极性，他们规定了奖励制度等。 　　（3）发达国家纳税申报制度彰显人性化特征。他们在强调纳税人纳税申报义务的同时，更加重视以纳税人为中心，让国民形成履行纳税义务是实施纳税申报内在要求的观念。他们通过各种设施为纳税人进行申报提供便利，对纳税人权利给予保障，切实为纳税人提供信息服务和尊重纳税人。
　　二、中国个人所得税自行纳税申报存在的问题
　　中国个人所得税自行纳税申报实施以来，申报人数、申报税款逐年递增，纳税人的纳税意识不断增强，但也存在一些迫切需要解决的问题。
　　（一）自行申报的起征点准确性难以监管
　　《个人所得税法实施条例》对自行申报的起点定为年所得12万元，这对收入项目单一和税务机关监管重点纳税人进行申报容易，对收入项目和次数多，收入分散且多为现金收入的纳税人有一定困难。这种规定简便，适应源泉课税要求，但它对不同所得分别计量支付能力，不能体现税负的横向公平和纵向公平，无法全面衡量纳税人纳税能力，造成收入来源单一的工薪阶层缴税较多，而收入来源多元化的高收入者缴税较少。工资薪金实行九级超额累进税率，复杂累进税率无助于税负公平。个人所得税存在课税对象太广、税率累进级距太多、纳税期限规定多等问题[4]。
　　（二）自行申报制度缺乏约束
　　中国没有建立个人申报和财产登记核查制度挂钩的财产监控体系，税务部门难以获得个人财产信息，纳税人可以逃避纳税。主管部门缺乏配合措施，无法准确判断税收来源。高收入人群的灰色收入、隐性收入情况难以掌握。由于自行申报纳税缺乏惩罚机制，实际处罚水平较低，导致逃税行为常有发生。
　　（三）纳税人自行申报意识不强
　　导致个人所得税流失的重要原因之一是培育纳税意识的社会大环境缺失导致个人纳税意识薄弱。有的纳税人利用应收所得税起征点、扣除费用等规定不完善，少交或者不交个人所得税，显失税负公平。在现实生活中，对公民税收教育不足，公民个人素质缺陷，也一定程度上导致有许多有纳税义务和责任公民没有按规定履行自己的权利和义务，偷逃个人所得税缴纳的行为或现象。
　　（四）纳税人变更申报地点成为管理难点
　　纳税人由于种种原因，没有及时到主管税务机关报告变更事项，现行办法没有规定如何处理对纳税人随意变更申报地点，又不报原主管税务机关备案的行为。原主管税务机关也无法按规定将纳税人的信息传递给新的主管税务机关，选择纳税地点容易被作为避税手段，导致地区间税收竞争[5]。
　　三、完善个人所得税自行纳税申报的政策建议
　　完善个人所得税自行纳税申报制度，必须建立在纳税人与税务机关和谐关系构建基础上，完善公共服务意识，加强征管手段，提高主体税法意识，在借鉴发达国家个税申报理论与实践基础上，结合目前中国个税申报存在的问题，完善中国个税申报制度建设。
　　（一）推进分类与综合并用的个人所得税制
　　分类综合所得税制既能发挥分类税制优势，又能弥补分类税制不足，可以促进实现相对公平。实行按年征收和按次征收相结合，即属于劳动报酬所得和有费用扣除的应税项目；对投资性没有费用扣除的应税项目，实行比例税率，按次数或按期限计算上缴，年终不再重复计算，达到减少累进税率。个人所得税高税率、多档次的税率结构在税率选择上应遵循简洁、低税思路。
　　在此过程中，应该科学确定纳税人缴纳数额。纳税人自行申报范围应该从有效性角度量化，尤其是那些取得收入具有隐蔽性和流动性的纳税人的界定，个人多元化收入且扣缴义务不规范行业应该列入重点监管范围之内。在确定纳税数额中，可以适当考虑家庭税收优惠条款。目前中国分类所得税制没有以家庭为申报单位而是以个人进行，这可能存在因为经济基础不同而导致家庭成员地位不平等的潜在风险，特别是在一些拥有工资收入低或者待业成员的困难家庭，类似纳税体制的不公平性就体现得十分突出。在今后的改革中应该对家庭因素予以必要考虑，以体现税收公平调节作用。
　　（二）提升个税申报信息化管理水平
　　加快个人所得税信息化管理步伐。在征管信息系统中增加个人所得税税源监控、收入预测分析等功能模块，提升科学化管理水平，扩大个人所得税管理软件覆盖面，依托信息化手段完善个人收入监控体系，加强对个人所得税全方位监控。加快实施财产实名制，将纳税人财产收入公开，减少灰色收入。对纳税人实行编码化管理，扭转信息不对称情况。收入有限且收入项目来源明确的纳税人群信息化相对公开，纳税情况容易监控，而真正收入不太明确的多元化收入来源的高收入人群监控存在困难，应对这种情况需要各方信息公开透明，切实提升信息化管理水平。
　　（三）完善诚信纳税激励约束机制
　　诚信管理在个人所得税申报中具有重要作用，要建立纳税人主动进行纳税申报的社会诚信综合运行机制。个人纳税状况可以作为个人信用征信的重要参考指标，将个人纳税综合情况和个人信用利益捆绑联系，使纳税人在考虑自身利益而依法纳税、依法履行纳税申报义务，提升其社会交往、经营活动的信用水平的同时，实现社会利益。从近期目标出发，可以将个人完税完成情况与年度纳税申报情况作为个人办理银行贷款等业务的重要参考依据；在必要时，还可将它作为提供担保等金融决策时的参考依据。最终目标是在全社会形成鼓励个人自觉进行纳税申报的激励约束，使自觉的缴税遵守者从自觉纳税中获得收益，避免不申报者不被制裁，主动申报的反而要多交税的反向选择行为。
　　（四）完善强有力的税务稽查
　　良好的制度设计需要强有力的执行，加强税收队伍执法能力建设，提高清查偷税漏税行为侦查能力，是个人所得税申报过程中应该注意的重要问题。随着征管法规的完善、征管水平的提高和稽查制度的不断健全，税收的征管效率将得到较大的提高，对所得来源多的高收入者能进行有力监督，有效地控制税源、防止税款流失，实现税收公平。[6]税务机关内部要严格执行执法责任制和执法过错责任追究制，形成有效的监督机制。对税务稽查人员进行专门业务培训，提高税务稽查人员处理现代市场经济条件下的执法素质，强化信息化条件下税收征管。在税务工作中转变传统观念和扭转官僚作风，树立为纳税人服务的思想意识，建立服务型管理机制，在此过程加强对纳税人的约束与监督。只有税务执法人员素质提高并以服务纳税人为本，切实为纳税人服务，纳税人才能真正体会纳税意义[7]。
　　（五）健全双向申报，规范税务代理制度
　　完善代扣代缴申报制度，建立纳税义务人和扣缴义务人之间交叉稽查体系。个人所得税法应明确纳税人申报个人所得税的义务。在目前征管力量比较薄弱，公民纳税能力较差的条件下推进个人所得税的自行申报，税务代理制是可以提供纳税人方便的选择。纳税人通过代理人代为办理申报纳税事宜，节约纳税成本的同时，也将得到附加值较高的税务相关服务[8]。
　　参考文献
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　　[2]黄勇.中美个人所得税制简要比较[J].河南财政税务高等专科学校学报，2009（3）.
　　[3]赵凝.美、英、日三国税收信息化管理一瞥[J].中国纳税人，2007（2）.
　　[4]高培勇.个税改革：还是要加快向综合与分类结合制转轨[J].税务研究，2008（1）.
　　[5]赵书博.个人所得税自行申报纳税的现实与选择[J].税务研究，2008（3）.
　　[6]孙阿凡，陕立勤.个人所得税自行申报制度的经济学思考[J].西北民族大学学报.2009（2）.
　　[7]薛秀芳.推进个人所得税自行申报的建议[J].山西财经大学学报.2008（3）.
　　[8]徐晔.完善个人所得税自行纳税申报办法的几点建议[J].税务研究，2007（6）.
　　作者简介：段艳红（1972-），女，经济学博士。研究方向：政治经济学、国民经济管理。目前就职于北京市发展和改革委员会。文章仅代表个人观点。
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