基于会计学视角的国际对华反补贴分析
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作者: 张 岩 刘 君
摘要：随着我国对外贸易的快速发展，我国出口行业将进入贸易摩擦高发期。西方主要贸易国已经开始对我国出口产品进行反补贴调查，国际对华反补贴形势日趋严峻。出口企业要从容应对反补贴调查和起诉，会计知识和会计信息必不可少。本文从解读反补贴的相关法规知识入手，寻求会计在反补贴中的突破口；分析了我国在应对反补贴中存在的问题，并提出了解决措施，以期为我国应对反补贴诉讼提供参考。
关键词：补贴 反补贴 会计信息
2006年末美国商务部对中国涂布纸发起反补贴调查的立案决定，这是自人世后美国对华的第一次反补贴调查，也是继加拿大对我国提起反补贴诉讼后又一发达国家对我国的反补贴攻击。反补贴成为我国对外贸易的又一门槛，我国应对反补贴的形势日趋严峻。然而国内对反补贴的研究才刚刚起步，尤其是从会计角度的探讨更少。从国外成功的案例可知会计知识在应诉反补贴中的作用十分重要，出口企业能够通过对会计信息的合理披露和利用使其在应对反补贴案件时处于优势地位。
一、国际对华反补贴的现状及趋势分析
(一)主要发达国家的反补贴矛头指向中国
美国、加拿大和欧盟是我国的最主要贸易伙伴国，也是对我国提出反补贴申诉的集中地。2004年加拿大修改国内法使反补贴适用于非市场经济国家后，便接连对我国发起多起反补贴调查。此后美国、欧盟也开始进行相关法律的修改，2005年，美国众议院通过了旨在对中国商品征收反补贴税的《美国贸易权力执行法案》，而近期美国对华的首次反补贴调查，便是这一法律效用的充分体现。1996年至2000年，欧盟共立案调查了216起反倾销、反补贴案件，中国涉案30起，占案件总数的14％。这表明中国已经成为欧盟第一大反倾销、反补贴对象。
(二)更多国家将通过承认我国的市场经济地位进行反补贴
随着我国人世后承诺的兑现，新西兰、泰国、新加坡、南非等近40个国家相继承认了我国的市场经济地位，这使得我国在获得应对反倾销调查中使用正常价值计算的好处的同时，也将面对更多的针对市场经济国家所进行的反补贴调查。
(三)我国将面临反补贴、反倾销双重歧视
在我国面临的反补贴调查中，西方国家往往认为倾销和补贴是由企业和政府不同的主体实施的，因此常会同时进行反倾销和反补贴调查，并双重征税。如2004年加拿大边境服务署(CASB)对原产于中国的烧烤架同时进行反倾销和反补贴调查。并在初裁时，对原产于我国的烧烤架征收34.6％的临时反倾销税和16％的临时反补贴税，虽然终裁时中止了此次调查，并退还临时关税，但该案表明双重征税的潜在威胁已经转变为现实危害。严峻的反补贴形势使我们应该重视反补贴的应对工作。借鉴国外的成功案例，在反补贴的规避、调查、举证过程中都离不开会计知识和信息的支持，这亟待研究和探索。
二、《WTO协议》中补贴及反补贴相关知识解读
(一)补贴行为的认定
《SCM协议》指出补贴是指WT0成员国内存在政府或与政府有密切关系的机构对从事经营活动的厂商就商品的经营活动所提供的现金补助以及其他形式的物质支持与帮助。《SCM协议》规定，只有当某项补贴具有专向性时，才可能对其提起反补贴申诉。补贴的专向性是指某项补贴是针对某个或某些特定、具体的方面进行的，包括：企业专向性、产业专向性、地区专门性、产品专向性。《SCM协议》将补贴分为三类：一是禁止性补贴，主要包括出口补贴和进口替代补贴，如出口国政府根据出口实绩对企业和产业提供的直接补贴。对此类补贴是五条件禁止。二是可申诉补贴，指成员方根据其政治和经济发展的需要，在一定范围内对生产者或销售者进行的补贴，如果不对其他成员国内的相关产业造成实质损害或实质损害的威胁，可在一定范围内使用。三是不可申诉补贴，即普遍实施的非专项性补贴，同时也包括成员方政府为鼓励研究活动、发展落后地区经济、保护环境而实施的补贴，虽具有专项性。根据补贴专项性的认定和分类的界定，笔者认为，会计在反补贴中的研究应针对因具有专项性而易受反补贴调查的禁止性和可申诉性补贴上。其中禁止性补贴因《SCM协议》规定明确而容易找到证据证实，所以会计运用空间较小，可申诉补贴无特定标准易引发争议自然成为会计研究的重点。
(二)产业损害的认定
GATT1994第6条、16条规定：某一缔约方以补贴方式出口本国的产品而给进口国国内工业造成了实质性损害、实质性损害的威胁或对国内产业造成实质性阻碍时，受损害的进口国可以征收反补贴税。实质性损害的证据主要有：受补贴的进口数量，对同类产品国内市场价格的影响和对国内此种产品生产者的重大影响。判定实质性损害威胁存在的主要因素有：补贴的性质及对贸易的影响；进口明显增加的可能性和可能数量；出口商的生产能力及转换能力；对国内价格的压抑作用和对进口需求的增加；被调查产品的库存情况。关于实质性阻碍《SCM协议》并没有给出明确解释。分析产业损害的规定，笔者认为，会计在应诉反补贴调查时重点应在以下方面：补贴收入的确认，证明补贴是属于不可诉的或属于可诉的但没有造成损害的补贴；我国出口产品正常价值的确认，补贴收入在企业产品中合理分配，重点指出出口产品价值中补贴收入所占的份额；进口国产业损害裁定。
(三)补贴行为与产业损害的因果关系的认定
为避免一些国家和地区滥用反补贴对国际贸易造成严重损害，《SCM协议》要求应当依据肯定性证据来认定补贴行为与国内产业损害的因果关系，不得将造成损害的非补贴因素归因于补贴。如未接受补贴的产品的进口数量、价格、或消费模式变化、外国和国内生产者的限制贸易做法及相互之间竞争与技术的发展、国内产业的出口实绩与生产率等，这些其他因素造成的损害不得归因于补贴进口产品。在这一点上，出口企业会计的工作是给出产业研究人员所需的相关会计资料，同时配合其分析、判断补贴行为与产业损害间是否存在因果关系。
三、我国出口企业应对反补贴中存在的会计问题
(一)规避反补贴中的会计问题
首先，会计信息质量差，预警作用微弱。一方面，我国部分出口企业会计基础工作存在较多漏洞，会计凭证不真实合法；会计科目、账簿的设置使用不符合会计法规要求；内控较差，对供、产、销各环节会计信息把控不严，存在不同程度的偏差等，导致会计信息质量差，不能准确计算出《SCM协议》反补贴调查的特殊待遇规定中给予的豁免权所需的数据，因而不能给企业发出超过补贴额度的预警信号。同时质量差的会计信息也被认为不可信，在抗辩举证中不被采用。另一方面，国内出口企业不注重对国外竞争对手会计信息的搜集和保存，不能及时跟踪出口货物在进口方市场的销售数量和价格以及对进口方产品产销的影响，因而不能及时对可能涉及的反补贴发布预警信号，在反补贴应诉中处于被动地位。其次，产品定价忽视会计知识，加大遭受反补贴的危险。低廉的产品售价和激增的产品销量是遭受反补贴调查最直接、最敏感的信号。其中，产品售价的高低在一定程度上决定着销量的多少，因而出口产品的定价作为管理会计的重要内容就显得格外重要。通常出口企业为了扩大国外市场占有份额
或增加利润，会低价售价，致使销量成倍增加，从而可能给进口国企业造成不利影响而遭遇反补贴调查。与此同时，我国出口企业往往把政府在环保、科研及支持落后地区的补贴(都属于不可申诉补贴)及对进口方的商业折扣直接体现在产品定价中，使得产品定价过低，而在会计资料中又没有提供产品定价的说明，进口成员方政府单看到低价产品就可能提起反补贴调查。
(二)应诉反补贴过程中的会计问题
首先，会计人员素质低，举证工作困难。会计人员不了解《SCM协议》及主要贸易伙伴国有关反补贴的法律规定，不能有针对性的进行会计举证和抗辩；对进出口贸易知识掌握不够，不能较好地提供对自己有利的会计资料证明；国际法务会计知识知之甚少，不能高质量的完成反补贴调查问卷，而这是应诉中的最关键一环；外语水平整体不高，在举证中填写调查问卷或提供公司内部财务报告及其审计报告等信息时会遇到理解障碍。其次，注册会计师(CPA)在应诉反补贴过程中的作用未充分发挥。我国出口企业在遭遇反补贴调查时，往往主要求助法律顾问。但律师一般对企业的财务状况和会计资料不是很了解，所以在提供帮助时针对性不强，即便是向CPA寻求帮助也仅限于对会计资料的审查，CPA的作用没有充分发挥。
(三)反补贴终裁后的会计问题
终裁后的抗辩意识薄弱，不能在抗辩期内注重会计资料的收集，以维护已经得到的有利裁决，或在复审申诉中利用这些证据改变不利的裁决。遭受反补贴调查的出口企业通常在反补贴终裁后，就按照终裁有关要求交纳反补贴税，不再关注日后的抗诉工作。其实这段期间内有关出口企业和进口国各种资料的收集分析，很有可能改变企业被高额征税的命运。
四、我国出口企业应对反补贴的会计策略
(一)规避反补贴事前的会计策略
事前规避反补贴的会计策略主要体现在以下方面：
(1)建立反补贴会计信息预警系统。首先，通过我国驻外机关以及海关、政府反补贴专门机构进行相关资料汇总。其次，通过行业协会等组织对国际市场行情进行通报。另外，我国出口企业要高度重视会计基础工作。在日常经营中做好重点产品的产、销、存、分析，对出口产品作更为明细的核算，并建立相应的分析制度，根据供求变化来预测发展趋势，同时收集竞争对手的信息，做到知己知彼，并与进口商保持联系，相互合作，让其提供国外市场信息。通过政府、行业协会和企业的信息共享，对企业出口产品国际市场状况进行监测和分析，及时发布预警信息，从而建立一个完整的反补贴调查的预警系统。具体来讲，需要捕捉的反补贴调查的早期信号有：出口价格是否明显低于出口国市场同类产品的价格；出口产品是否大幅度增长并已经在目标市场占有较大的份额；进口国是否存在对进口同类产品提起反补贴诉讼的历史，从生产、利润、就业、投资、市场份额等方面分析，进口国该产业是否正在受到损害等。通过对以上重要参数变化的监测、整理和分析，实现反补贴会计保护的前置化，定期或不定期地发布预警信息，指导企业协调生产、销售与供应，最大限度地避免反补贴调查。
(2)启动定价策略的会计控制。充分利用会计知识对产品定价具有指导、决策支持和控制作用，将出口商品价格控制在贴近进口国同类商品水平的范围内，出口企业根据预计净利、海外市场的吸收能力安排生产和销售，并结合供给市场的会计信息对企业的生产经营活动适时做出调整。同时考虑，补贴水平未超过产品价值的2％不足以提起反补贴这一特殊待遇，使产品定价中补贴的幅度在这一范围之内。出口企业会计人员还应在产品成本计收价分析中详细说明是否存在不可申诉补贴的影响，以减少进口国的反补贴调查的机率。
(二)应对反补贴过程中的会计策略
出口企业如能有效规避反补贴，自然最好。一旦遭到反补贴指控，出口企业的核心任务是尽量证明自己没有接受补贴，或当确实存在补贴时尽量使指控方裁定的补贴幅度最小。
(1)建立反补贴举证会计信息平台。首先，要在熟悉国际贸易和反补贴的相关国际法规的前提下，改造现行会计信息系统，建立能够衔接财务会计、管理会计和审计的应对反补贴的会计信息和非会计信息指标体系。结合WTO和国际反补贴法的要求，增加企业在生产、经营、管理等内部会计资料的通用性。其次，对出口企业会计人员进行反补贴法律知识、国际贸易知识和国际法务会计知识的后续教育培训，使他们掌握进出口贸易的有关惯例、规则以及补贴程度的确定标准；熟悉法务会计理论和实务，避免调查问卷中有“文不对题”现象的发生。同时提高其外语水平，消除语言上的障碍。在此基础之上，会计人员也将更有针对性的提出应诉的会计资料，如：补贴收入的确认，证明补贴是属于不可诉的或属于可诉的但没有造成损害的补贴；出口产品正常价值的确认，重点指出出口产品价值中补贴收入所占的份额等等，通过对出口商品因补贴因素影响的分析，提供对我方有利的解释。
(2)积极发挥CPA在反补贴调查中的作用。一方面，CPA在反补贴调查中充当专家证人。在英美法系国家，各利害关系方都可以聘请自己的专家证人，在调查机关举行的听证会上，CPA不仅可以对财务资料的真实性、客观性、公允性发表意见，而且可以就其对反补贴裁定的影响发表专家意见，解决会计领域中具有特殊难度、不能为一般人所正确判断的专业问题，具有不可替代的作用。另一方面，CPA在反补贴调查中充当咨询顾问。CPA行业的特殊性决定了他们必须兼备会计知识和法律知识，可为企业解答反补贴调查中同时涉及会计与法律领域的问题。同时，CPA熟悉国际会计准则和各国会计差异，可以帮助被起诉企业准备需要提供的会计资料，陈述企业成本核算的可信性、通用性，针对不同国家进行不同的会计抗辩。
(3)充分利用承诺策略。承诺策略是应对反倾销的一种变通做法，同样适用于反补贴的应对。主要包括出口国政府提出取消、限制或其他有关措施的承诺，或者出口经营者提出修改价格的承诺。前者属于政府行为，牵扯到政府的行业政策，实施起来比较麻烦，时间也比较长；而后者属于企业行为，操作较方便，所以这里只讨论修改价格承诺策略。企业采用价格承诺的基础是：订立价格承诺协议后，企业预期可以获得的利益大于(或等于)按正常程序终结反补贴诉讼所获得的利益。即在实施价格承诺前，企业要进行经济效益分析。其一，如果采取继续应诉策略，要考虑反补贴裁定前后的销售价格和预期销售量的变化，以及因销售数量的变化而导致企业单位生产成本的变动情况，尤其是因被裁定高额反补贴税后，销量下降导致的生产开工不足而引起的单位产品生产成本的上升。另外，还要考虑诉讼费用。其二，如果采取价格承诺策略，按上述同样方法分析。通过对比，如果实施价格承诺策略后的预期经济利益增加额大于继续应诉的，这时企业应积极提起价格承诺申请。
(三)反补贴终裁后的会计策略
在诉讼双方达成承诺协议或反补贴终裁后，企业还应继续跟踪和监控进口国企业的产量、价格、销售等各种信息，根据企业所掌握的会计证据进行抗辩，一方面要尽力维护已经得到的有利裁决，另一方面要随时准备复审申诉以改变不利的裁决。如“复审”过程的会计举证。企业应根据反补贴国产品的市场情况，对其产业状况的诸方面因素与指标进行评估，包括国内企业的产量、销售、市场份额、利润、生产率、投资回报率、开工率等是否下降，企业的现金流量、库存、就业、工资、产业增长、筹资或投资能力等，看补贴产品进口的负面影响是否还存在，以获得复审机会，一旦复审结果说明反补贴税已达到抵消补贴的数额则立即终止征税。
目前虽然我国遭到的反补贴诉讼还不多，但是随着我国进军国际市场步伐的加快，越来越多的国家承认我国市场经济地位，反补贴将成为我国出口贸易的新壁垒。会计信息在应对反补贴诉讼中的作用不可小视，因此应加强出口企业的会计工作，以便应对国际反补贴的挑战。
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