管理会计理论研究综述

来源:用户上传      作者: 宫昕璐　张　媛

　　摘要：本文对管理会计的定义、主体、内容以及基本理论等问题进行了综述，介绍了我国建立管理会计理论框架的研究情况，对管理会计的理论研究现状进行了评价，以期为管理会计的研究与应用提供参考。
　　关键词：管理会计　研究　评价
　　
　　一、管理会计定义、主体、内容研究
　　
　　(一)管理会计定义
　　在西方会计发展史上，首次提出“管理会计”是在1922年H・w・奎因坦斯出版的著作《管理会计：财务管理入门》中。而会计学界正式提出“管理会计”是在1952年伦敦举行的会计师国际代表大会上。此后，西方有关组织机构和会计学者根据各自的认识和把握，从不同角度对管理会计定义进行了描述。美国会计学会(1966)认为，所谓管理会计就是运用适当的技术和概念，对经济主体实际的经济数据和预计的经济数据进行处理，以帮助管理人员制定合理的经济目标，并为实现该目标而进行合理决策。英国成本与管理会计师协会(1982)认为，管理会计是对管理当局提供所需的信息的那一部分会计工作，使管理当局得以：制定方针政策；对企业的各项活动进行计划和控制；保护财产的安全；向企业外部人员(股东等)反映财务状况；向职工反映财务状况；对各个行动的备选方案作出决策。美国学者罗伯特(1982)在《现代管理会计》中对管理会计作了定义：管理会计是一种收集、分类、总结、分析和报告信息的系统，有助于管理者进行决策和控制。美国全美会计师协会管理会计实务委员会(1986)对管理会计的定义是：管理会计是向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经济管理责任的施行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。管理会计还包括编制提供诸如股东、债权人、规章制定机构及税务当局等非管理集团使用的财务报告。国际会计师联合会财务和管理会计委员会(1988)认为：管理会计是在一组织内部，对管理当局用于规划、评价和控制的信息(财务和经营)进行确认、计量、积累、分析、处理、解释和传输的过程，以确保其资源的利用并对它们承担经管责任。美国管理会计师协会(1997)为管理会计所下的新定义为：管理会计是提供价值增值，为企业规划设计、计量和管理财务与非财务信息系统的持续改进过程，通过此过程指导管理行动、激励行为、支持和创造达到组织战略、战术和经营目标所必须的文化价值。美国著名管理会计学家罗伯特・S・卡普兰(1997)等合著的《管理会计(第2版)》中定义：管理会计是一个为组织的员工和各级管理者提供财务和非财务信息的过程。这个过程受组织内部所有人员对信息需求的驱动，并能引导他们做出各种经营和投资决策。
　　20世纪70年代末至80年代初，西方管理会计被引入我国。国内会计学者对管理会计定义比较有代表性的有：汪家佑认为，管理会计是西方企业为了加强内部经营管理，实现最大利润的目的，灵活运用多种多样的方式方法，收集、加工和阐明管理当局合理地计划和有效地控制经济过程所需要的信息，围绕成本、利润、资本中心，分析过去，控制现在，规划未来的会计分支。李天民认为，管理会计主要通过一系列专门方法利用财务会计提供的资料及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析，使企业各级管理人员能据以对日常发生的一切经济活动进行规划与控制，并帮助企业领导作出各种决策的一整套信息处理系统。而余绪缨则提出了管理会计由微观管理会计、宏观管理会计、国际管理会计组成的广义管理会计体系，它突破了国内外现行管理会计研究仅限于微观管理会计的局限，无论从国内还是从国际来看都属于首创。
　　
　　(二)管理会计主体
　　所谓管理会计主体是指管理会计为之服务的某一特定单位。由于管理会计主要是向内部管理者提供有用决策信息的内部会计，无须遵循公认的会计准则，因而管理会计的主体能够具有层次性。根据企业内部不同的管理需要，管理会计的主体可以是整个企业，也可以是企业内部各个责任层次的责任单位。国内学者也都基本认同这一观点。随着科技的进步，经济发展日益多样化、复杂化，作为管理会计主体的企业的概念范围也越来越难以界定。如网络的兴起与发展，使“无实体公司”可以根据业务需要，在短时间内把若干个体通过网络连接起来一同工作，一旦业务完成即告解散；有些上市公司拥有多个子公司，而每个子公司又有许多关联企业、联营公司等。在这种情况下有些学者认为，可以拓展管理会计主体的空间范围，即可以是企业内部的各个责任单位或单个企业整体，也可以是多个个体的联合体，如“无实体公司”及母子公司等。
　　
　　(三)管理会计内容
　　管理会计主要是为企业管理者规划、控制未来生产经营活动提供信息，而不同的组织其内部经营管理的状况千差万别、错综复杂，以致管理会计究竟应包含哪些具体内容至今仍未定论。西方管理会计教科书中的具体内容多样、灵活，没有统一口径。国内有些会计学者，潘飞等将管理会计内容概括为评价过去、控制现在、筹划未来，并强调筹划未来是重点。但大多数中外管理会计教材对管理会计基本内容的认识是统一的，即管理会计基本内容一般包括规划与决策会计和控制与业绩评价会计。李天民指出，规划与决策会计是为企业管理中的预测前景、参与决策和规划未来服务的，可以保证企业的各项有限资源能得到最合理、最优化的配置和使用，以便获得最佳经济效益和社会效益；控制与业绩评价会计是管理会计为企业管理中的分析过去和对现在与未来的经济活动进行控制与评价服务的，可以保证企业各项经济活动按预定的目标惊醒，合理分配利润，并充分调动全体职工的经济性很创造性，为实现企业的总目标而奋斗。
　　
　　二、管理会计基本理论研究
　　
　　(一)管理会计对象
　　管理会计的对象是指管理会计观察或思考的客体或行为的目标。国内对管理会计对象的认识基本观点有：认为管理会计的对象是企业的现金流动，余绪缨等认为管理会计的对象是价值差量，青光源等认为管理会计的对象是企业过去、现在和未来的资金总运动。李天民则从时空观的角度高度概括了管理会计，即在时间上侧重于现在的以及未来的经济活动及其发出的信息；在空间上侧重于各个责任单位的(部分的)、可供选择的或特定的经济活动及其发出的信息。
　　
　　(二)管理会计目标
　　管理会计的目标是指管理会计活动应达到的目的。管理会计的最终目标是提高企业的经济效益，但在管理会计具体目标的论述中存在着不同的观点：美国会计学会提出，管理会计的目标是为管理者服务，帮助管理者制定合理的经济目标，并为实现该目标进行合理决策。美国会计学会管理会计委员会提出管理会计目标分基本目标和辅助目标，其中基本目标是向企业管理人员提供内部经营管理信息，协助履行控制职能。辅助目标有包括协助实施计划管理职能、协助实施控制职能、协助实施组织职能、协助企业管理当局及各部门实施经营管理职能。全美会计师协会管理会计实务委员会在《管理会计公告一管理会计的目标》中指出，管理会计应实现以下两个目标：为管理和决策提供信息；参与企业的经营管理。而美国会计学者贝尔考依指出，管理会计的基本目标是帮助管理当局对资源的最优化使用作出决策。结合我国的实际情况，国内多数学者如孟焰、孙茂竹等都认为，管理会计目

标应该分层次表达：首先管理会计的最终目标是提高企业的经营管理水平和经济效益；其次管理会计的具体目标是为管理和决策提供有用信息并参与企业的经营管理。
　　
　　(三)管理会计假设
　　管理会计的假设是指为实现管理会计目标，对管理会计活动进行时、空、量限定的统称，是对管理会计所赖以存在和发展的环境作出的合理判断，对于构架管理会计基本理论体系具有重要意义。西方会计学者一直认为管理会计是各种技术方法的综合应用，从而忽略了包括假设在内的管理会计理论的研究。目前虽然会计界尚未统一管理会计假设的内容，但许多国内学者都做了积极探讨。李天民提出会计主体、持续经营、会计分期、货币的时间价值、为不同的目的采用不同的成本分类和效益最大化。孟焰提出：管理会计根据其自身的特点可以分为基础性假设和技术性假设两个层次。基础性假设包括会计主体假设、持续经营假设、灵活分期假设、多种计量单位假设、成本分类多样性假设、货币时间价值假设。技术性假设包括本量利分析法的假设、推行责任会计制度时需要的假设等具有针对性和较强实务性的假设。粱红认为管理会计假设的基本内容包括：空间范围的限定(会计主体分层假设)；时间范围的限定(会计分期弹性假设)；运行方式的限定(持续经营假设)；计量的限定(兼有货币计量与非货币计量)。大多数学者对于管理会计假设中的会计主体、会计分期、持续经营、货币计量四个假设是认同的。在此基础上，一些学者还提出了其他假设，如孙茂竹等提出了目标利润最大化、风险价值可计量等假设。
　　
　　(四)管理会计原则
　　管理会计的原则是指导管理会计工作的规范，是对管理会计工作提出的要求。西方国家管理会计原则一般用管理会计信息的质量特征来加以表述。美国会计学会内部规划与控制的概念与标准委员会提出了管理会计信息的质量特征，虽然没有得到世界范围的普遍公认，但非常有借鉴意义，包括：相关性；准确性、精确性、可靠性；一贯性、可比性、统一性；可核实性、客观性、中立性；可追踪性、综合性；灵活性、适应性；时间性；可理解性、可接受性、激励性、合允性。我国会计学者也为管理会计原则构建了理论结构：李天民认为，管理会计的原则分为基本假设和指导性原则两个层次。关于管理会计的指导性原则是指管理会计信息的质量特征，并且应按其不同用途分清主次，形成多层次结构，即对决策有用的原则(又分首要的相关性、可靠性，以及次要的一贯性和可比性)；对信息的质量约束原则(包括重要性、群众性、成本与效益相配比)；对信息用户的原则(包括可理解性、可接受性、公允性和激励性)。孟焰教授则从系统论的角度将我国管理会计原则分为基本原则和具体原则两个层次如(图1)。
　　
　　
　　三、管理会计理论框架研究
　　
　　管理会计理论框架是指管理会计理论各组成部分以及这些部分之间的排列关系，是对管理会计理论结构的总体说明。有关管理会计的理论框架，目前主要有如下观点：
　　
　　(一)NAA关于管理会计理论框架的观点
　　全美会计师协会(NAA)管理会计实务委员会在其《管理会计公告：管理会计的目标》中对管理会计理论框架作了基本描述(图2)。由(图2)可见，在NAA理论框架中，管理会计目标在最高层，决定着管理会计理论的其他方面。
　　(二)我国关于管理会计理论框架的观点
　　孟焰对管理会计理论框架的构建如(图3)，认为管理会计目标在管理会计理论与方法体系中处于最高层次，是决定管理会计的本质、对象、假设、原则、要素与方法的基础。孙茂竹认为当确定了管理会计的对象之后，就会看到其与管理会计假设之间的相互作用，并进而对管理会计的目标等一系列理论产生影响作用，这种相互作用共同构成一个完整的管理会计理论框架。因此，他构建的管理会计理论框架如(图4)所示。其观点主要立足于管理会计向管理者提供哪方面的信息，其内容是什么，试图区分管理会计与其他会计学科的不同。颉茂华则将管理会计理论体系划分为两个层次，即管理会计基础理论与管理会计应用理论(图5)。他还提出管理会计环境虽然不属于管理会计理论范畴，应将其列在管理会计理论框架之外，但管理会计理论框架体系的建立受管理会计环境的影响和制约，同时管理会计理论又通过管理会计实践作用于管理会计环境。
　　
　　
　　四、管理会计理论研究现状的评价
　　
　　西方把管理会计理解为各种专门技术的应用，因此对于管理会计基本理论多年来一直少有研究。我国会计学界虽然在加强管理会计理论的研究，但是由于我国引进管理会计的时间尚短，与西方发达国家之间依然存在很大的差距。因而，在今后的管理会计研究中以下问题仍需注意：首先，管理会计理论研究要与中国国情相结合。我国管理会计理论研究在介绍引进国外的最新研究成果、诠释西方管理会计理论的同时，一定要结合我国的社会环境、经济发展、市场机制以及文化观念，注意理论与国情相适应。其次，管理会计理论体系尚待完善。管理会计缺乏坚实的理论基础，构成管理会计理论体系(如管理会计假设、对象、目标、原则)还未定型；管理会计缺乏统一规范；我国目前尚未出台管理会计准则来规范指导管理会计实务，因此理论体系之间缺乏实际性联系。再次，要用动态的观点来分析研究问题。许多带假设性前提的研究因为用静止的眼光看问题，所以与社会动态发展相矛盾，致使研究不具备现实意义。最后，管理会计理论和方法要与实际相联系。西方管理会计的研究与应用是有其高度发达的经济背景的，而我国目前还不具备这种客观环境，管理会计理论没有真正解决企业改善管理所急需的问题，企业缺乏应用管理会计的内在要求。因此，管理会计理论和方法研究应注重研究环境及环境的变化，理论联系实际。

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