关于人力资源成本会计的探讨
作者 :  田桂娟

  人力资源会计的兴起是时代的要求,企业必须重视人力资源的有效开发和管理。人力资源成本会计是指主要研究有关人力资源投资支出的计量、核算和报告的人力资源会计。目前,有关人力资源会计方面的讨论十分激烈,这正体现了时代的要求,本文拟就人力资源成本会计的有关问题作初步的探讨。
  
  一、人力资源的资产属性
  《企业会计准则》中规定了资产确认的三个必备条件:(1)由过去交易或事项形成的;(2)能为企业拥有或控制;(3)预期会给企业带来经济利益。我们可以逐条分析这三个条件:第一,人力资源不是企业天生就具备的资源,企业必须通过付出一定的价值以“购入”的方式取得,因此,人力资源是由过去交易或事项形成的;第二,人力资源的载体由于与受聘企业之间通过签定合法劳动和约的形式建立起了一种长期合作和相对稳定的关系,这种关系是受法律保护的,因此人力资源是一项可以被企业拥有和控制的资源;第三,人力资源的本质就是人的能力,而人是生产关系中最活跃的因素,任何企业的利润的取得都离不开人的参与,现代社会中企业正步入一个以占有、使用和开发人力资源为重要因素的经济时代,因此,人力资源能给企业带来经济利益是毋庸置疑的。
  综上所述,人力资源是一种由过去交易或事项形成的,能为企业拥有或控制,并且预期会给企业带来经济利益的经济资源,即它属于企业的资产。而且,人力资源属于企业的无形资产,这一点可以从个方面去理解:其一,人力资源没有实物形态,人力资源的质是人的能力,它与人本身是不同的两个概念,它的形态无法直接感觉的,但是它具有潜在的为企业服务的性质,能够在观念上和意识上进行感知,这与无形资产有异曲同之妙。其二,人力资源的价值具有不确定性,人力资源的价最终取决于作为其载体的人的能力,而人的能力在不同的期,不同的生活和工作环境下都会有不同的表现和结果。一项无形资产被买入或开发出来之后,它会受到技术进步诸多因素的影响,使其为企业的创利能力具有不确定性,这一点上,二者是相通的。
  由此可见,人力资源作为企业的无形资产,人力资源成本会计对人力资源成本的确认和计量在许多方面都可以鉴现行资产特别是无形资产的确认和计量方法。但同时,两者又存在明显的区别:无形资产会随着时间的推移而导致为企业的创利能力受到影响,从而需要在一定的期间内销,而人力资源随着其载体的知识和经验的增多,不仅不消耗其价值,而且还会增值,因此它不需要摊销;另外有关无形资产的研究开发费用,在未形成无形资产时,在会计不计入无形资产成本,但对于与人力资源有关的所有费用都要求计入人力资源的成本。
  
  二、人力资源成本的经济实质
  马克思指出:“按照资本主义方式生产的每一个商品价值,用公式表示是W=c+v+m,如果从这个产品价值减去剩余价值,那么在商品中剩下的,只是一个在生产要上耗去的资本价值c+v的等价物或补偿价值。”“只是补商品使资本家自身耗费的东西,所以对资本家来说,这就商品的成本价格。”在这里,被马克思称之为商品的“成本格”的那部分商品价值,指的就是商品的成本。
  人力资源成本作为一种价值范畴,在社会主义市场经济中是客观存在的,不过在对人力资源成本的把握上,要注意两点:一是社会主义市场经济和资本主义市场经济有着本质的区别。在社会主义市场经济中,企业作为自主经营和自负盈亏的商品生产者和经营者,其基本的经营目标就是向社会提供商品,满足一定的社会需要,同时要以产品的销售收入抵偿自己在商品的生产经营中所支出的各种劳动耗费,并取得盈利。但二者有一个最基本的共同点,就是二者都是市场经济,因此资本主义市场经济中的商品价值、成本、利润等经济范畴,在社会主义市场经济中,仍然有其存在的客观必然性,只是它们所体现的社会经济关系有所不同。二是人力资源成本与一般商品成本有很大区别。一般商品的理论成本由两部分组成:(1)已耗费的生产资料转移的价值(c),(2)劳动者为自己劳动创造的价值(v),因此,一般商品成本的经济实质可以概括为:“生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己创造的价值的货币表现,即企业在生产经营过程所耗费的资金总和”。但人力资源与之不同,它在使用过程中为商品创造了价值,也为自身创造了价值,但其本身不仅不会发生耗费,而且还会增值。
  综上所述,可以对人力资源成本的经济实质概括为:力资源在使用过程中为商品创造的价值和为自身创造的价值的货币体现,即企业在取得和使用人力资源过程中所耗费的资金总和。
  
  三、人力资源成本会计的对象及处理方法
  人力资源成本会计的对象是指人力资源成本会计反映和监督的内容。从理论上讲,也就是人力资源成本包括的内容,即企业为取得和使用人力资源而发生的招聘、录用、教育、培训、医疗、保险、工资、福利和管理等的费用和支出。与其他资产成本的分类相似,人力资源成本包括历史成本和重置成本两种。
  1.人力资源历史成本,它是指已经发生的现实成本,伴随着人力资源的获得、拥有、使用、安置和流动,所发生的实际费用,它可以按照历史成本计价原则进行记录和核算,它由三个部分组成:①企业在生产经营活动中,特别是在初期,要经常进行人力资源的购入和更替,为此企业所支付的全部价值,构成了人力资源的原始成本;②人力资源具有一个重要的特点,就是企业在使用人力资源过程中会消耗掉许多费用,即要为其载体支付工资薪金、津贴和各种福利费用,这些构成了人力资源的使用成本,人力资源的使用成本是目前人力资源成本中所占比例最大的部分;③为了提高人员的素质和技能,使他们适应新形式下经济发展的要求,从而提高企业的竞争能力,企业必须为从业人员支付培训和继续教育等费用,这些构成了人力资源的开发成本。
  2.人力资源的重置成本,它是指人力资源作为一种经济资源,因其具有较强的流动性而必须考虑的尚未发生的潜在成本,即目前重置人力资源应该支出的成本。例如,由于目前受雇的某一职工流出还需要补充一名替代者所发生的费用,当这项费用一旦发生,就是企业的人力资源原始成本,但在未发生时,它是一种或有成本,其具有很大的不确定性和偶然性,从谨慎性原则出发,它可以根据重置职务和人员的具体情况,参照劳动力市场的现有条件加以预计。
  因此,对于人力资源的历史成本和重置成本就可以设置不同的帐户和采用不同的会计处理方法:
  1.对于历史成本,可以设置“人力资源投资”总帐帐户,总括反映人力资产的增减变动情况。其借方反映人力资产的增加,贷方反映人力资产的减少,余额一般在借方,反映现有人力资产的历史成本。在总帐下分设“原始投资”“使用投资”和“开发投资”三个明细分录,分别核算企业所发生的人力资源投资的原始成本、使用成本和开发成本。当企业发生人力资源的投资支出时,可以借计“人力资源投资”的相关明细帐户,贷计相应的费用帐户、银行存款或其他资产类帐户。如果企业从有关方面无偿调入了职工,则可借计“人力资源投资”相关帐户,贷计“资本公积”帐户。
  2.对于重置成本,可以设置“人力资源投资准备”帐户,它是“人力资源投资”的备抵帐户,其余额一般为贷方余额,它可以根据重置职务或人员的具体情况,参照劳动力市场的现有条件加以预计,以“人力资源投资”帐户的借方余额的一定比例进行提取。在提取时,借计相关费用帐户,贷计“人力资源投资准备”帐户,当企业发生某一职工流出或某一职位产生空缺时,借计“人力资源投资准备”帐户,贷计“人力资源投资”帐户。在资产负债表中,应于无形资产项下单独列示人力资源的有关情况,包括人力资源原值、备抵值、净值等数据。另一方面,应在附注中,从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况,从动态方面,应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据;从静态方面,应报告人力资源占企业总资产的比率,企业员工的学历构成,职称等情况,以展现企业人力资源的全貌。
  综上所述,随着知识经济时代的到来,知识密集型的企业越来越多。知识经济为人力资源会计提供了发展的最有利的条件。因此,会计界必须利用这一契机,将难产的人力资源会计尽快地建立起来。另外,国外人力资源会计的理论和实践为我国提供了赖以借鉴的经验。在此基础上再结合我国人力资源实际情况,建立人力资源是可行的。相信不久的将来,在我国的会计领域会有人力资源会计的一席之地的。
  (作者单位:山东省交通职业学院泰山校区(山东省交通运输学校))

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