高危企业“安全费用”账务处理值得商榷
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作者: 方小红 程德元
争议阐述 《企业会计准则讲解(2008)》明确规定：企业依照《高危行业企业安全费用财务管理暂行办法》(以下简称“财企[2006]478号文”)规定提取的安全费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。
企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配――提取专项储备”科目，贷记“盈余公积――专项储备”科目。按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用。按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应当计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转。借记“盈余公积――专项储备”科目，贷记“利润分配――提取专项储备”科目，但结转金额以“盈余公积――专项储备”科目余额冲减至零为限。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。高危企业安全费用节余应当在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。
依据上述规定，执行《企业会计准则》的高危企业“安全费用”的来源分为两部分：企业按国家有关规定的标准从税后净利润中提取，作为利润分配的一种方式，这部分资金主要用于购建安全防护设备、设施等，属于资本性支出，然后通过计提折旧方式将其计人成本费用；另一部分在“管理费用”中列支，主要用于安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出。
目前，尚未执行《企业会计准则》的高危企业仍按“财企[2006]478号文”规定计提安全费用直接计人当期损失，实际发生全防护设备、设施支出以及安全生产检查、评价支出、安全技能培训及应急救援演练等支出在“专项应付款――安全费用”中列支，专项应付款的期末余额作为负债列示。
由此可见，执行《企业会计准则》与未执行《企业会计准则》高危企业有关“安全费用”的差异在于：(1)高危企业购置的安全防护设备、设施等资本性支出的资金来源渠道不同，前者来源于税后净利润，后者在成本费用中列支；(2)高危企业安全费用结余在会计报表中列示不同，前者属于所有者权益，后者属于负债。下面笔者通过案例方式加以分析：
案例解析 A公司是一家大型矿山开采企业，属于高危行业，2008年度根据财企[2006]478号文的规定计提安全费用2400万元(按销售收入计提)，2008年6月20日A公司用于购置安全设备一套1800万元(不需要安装)，设备使用年限10年，净残值率5％；用于安全生产技能培训费用、安全评价费用100万元，上述款项均已通过银行存款付清。A公司期初安全费用无余额。
第一种情况：若A公司执行《企业会计准则》测“安全费用”账务处理如下：
(1)A公司按财企[2006]478号文的规定计提“安全费用”2400万元；
借：利润分配――提取专项储备
24 000 000
贷：盈余公积
――专项储备
24 000 000
(2)A公司购置安全用设备1800万元；
借：固定资产――安全设备
18 000 000
贷：银行存款
18 000 000
(3)A公司支付安全培训费用、评价费用等100万元；
借：管理费用――安全费用
1 000 000
贷：银行存款
1 000 000
(4)A公司结转已列支的专项储备支出1900万元；
借：盈余公积――专项储备
19 000 000
贷：利润分配――提取专项储备
19 000 000
(5)A公司计提安全设备折旧费用85.5万元；
借：管理费用――折旧
855 000
贷：累计折旧855 000
A公司2008年度“安全费用”结余500万元应在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映，不作为负债列示。
第二种情况；若A公司尚未执行《企业会计准则》，则“安全费用”账务处理如下：
(1)A公司按财企[2006]478号文的规定计提“安全费用”2400万元；
借：管理费用――安全费用
24 000 000
贷：专项应付款――安全费用
24 000 000
(2)A公司购置安全用设备1800万元；
借：专项应付款――安全费用
18 000 000
贷：银行存款
18 000 000
(3)A公司将该项安全用设备作为固定资产人账，已全额计提了折旧1710万元，不允许重复计提折旧；
借：固定资产――安全设备
18 000 000
贷：累计折旧
17 100 000
专项应付款――安全费用
900 000(净残值)
(4)A公司支付安全培训费用、评价费用等100万元；
借：专项应付款――安全费用
1 000 000
贷：银行存款
1 000 000
2008年度A公司“安全费用”结余590万元应作为负债列示，而不在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。
延伸思考 《企业会计准则讲解(2008)》有关“安全费用”账务处理以下几方面值得商榷；
1，“安全费用”列支渠道问题。
根据财企[2006]478号文有关规定，安全费用是企业按照规定标准提取，在成本费用中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。《企业会计准则讲解(2008)》将“安全费用”列支渠道分为两种，一种是税后净利润中提取；一种是成本费用中列支。若高危企业当年亏损，无税后利润，则该企业当年无法计提“安全费用”，企业当年发生的购建安全防护设备、设施等支出只能在“盈余公积――专项储备”结余中列支，不足部分是在成本费用列支还是冲减“盈余公积――法定公积金”，《企业会计准则讲解(2008)》中没有给出答案。
2，专项储备用于实际使用时在所有者权益内部结转，能否贷记“利润分配――提取专项储备”
《企业会计准则讲解(2008)》规定：高危企业将专项储备用于购建安全防护
设备或与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转。借记“盈余公积――专项储备”科目，贷记“利润分配――提取专项储备”科目。笔者认为：“专项储备”实际使用时，所有者权益内部结转增加了“利润分配――提取专项储备”贷方发生额，这样就与计提专项储备时“利润分配――提取专项储备”借方发生额对冲，实际上增加了“利润分配――未分配利润”余额，笔者认为：该项经济业务账务处理没有实质性的意义，“专项储备”实际使用时，所有者权益内部结转应增加“盈余公积――法定公积金”余额，而不是增加“利润分配――提取专项储备”贷方发生额。
3，高危企业税后净利润计提的“专项储备”究竟属于“所有者权益”性质还是“负债”性质昵?
高危企业在税后净利润计提的安全专项储备通过“盈余公积――专项储备”科目核算，该科目期末余额究竟属于“所有者权益”性质还是“负债”性质呢?从《企业会计准则讲解(2008)》角度看，“盈余公积――专项储备”当然理解为“所有者权益”性质，它是将计提专项储备作为利润分配的一种方式，高危企业当年实现利润必须优先用于完善和改进企业安全生产条件。从财企[2006]478号文出台要求高危企业计提的“安全费用”，以及该项费用的性质、用途来看，它是高危企业必须承担的一种现时义务，这种现时义务是企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业，它完全符合“负债”的定义，这种现时义务的履行不是以该企业当年是否实现利润为前提。因此，笔者认为：《企业会计准则讲解(2008)》虽然改变了高危企业“安全费用”列支渠道，但无法改变“安全费用”性质、用途，高危企业提供安全保障设施是整个企业应承担的现时义务，而不仅仅是企业所有者应承担的现时义务。
4，在“盈余公积――专项储备”中列支安全防护设施支出，最终还是计入成本费用
《企业会计准则讲解(2008)》规定：高危企业购建安全防护设施的支出在“盈余公积――专项储备”中列支，但这些安全防护设施形成固定资产后，企业通过计提折旧的方式将其计人成本费甩尚未执行《企业会计准则》的高危企业购建安全防护设施则一次性计人成本费用，这是两者不同之处。
5，人为因素形成了应纳税暂时性差异，还应确认相关的“递延所得税负债”。
《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，高危企业当年实际发生的“购置安全防护设施”支出可以税前一次性扣除，执行《企业会计准则》的高危企业购置安全防护设施，通过计提折旧方式分期计入成本费用，由此产生了应纳税暂时性差异，应确认相关的“递延所得税负债”，企业在计提安全防护设施折旧时，“递延所得税负债”应转回，这也无形中增加了会计核算的工作量。
综上所述，《企业会计准则讲解(2008)》改变了“安全费用”列支渠道，不仅混淆“安全费用”期末余额性质，还使会计核算更加复杂、繁琐。笔者认为：高危企业“安全费用”计提、使用应严格执行《高危行业企业安全费用财务管理暂行办法》有关规定，会计上将其作为一种负债核算和管理，更能体现“安全费用”的经济实质，更能反映“安全费用”的本来面目。
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