成本管理会计的发展及其技术适应性分析
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作者: 吕晓梅
摘要：企业生产经营环境不断变化，加上其他交叉学科如信息经济学、组织行为学等的发展，对成本管理会计的理论和实践产生了深刻的影响。成本管理会计的发展与环境变化的关系密切，现代成本管理方法的应用环境的变化使其在应用中受到了严峻的挑战，企业必须结合各自的特点及其竞争环境的不同来选择其适用的成本管理系统。
关键词：成本管理会计；成本管理方法；适应性分析
中图分类号：F234.2 文献标识码：A 文章编号：1005―0892(2009)01―0111―05
企业生产经营环境的巨大变化，不断对成本管理会计的理论和实践提出新的挑战，如何提高成本管理会计信息的相关性，从而提高企业的决策水平，一直是管理会计研究的重要命题。现代成本管理方法不断涌现，但是在现实环境中并非具有普遍适用性，本文拟就现代成本管理方法产生的动因及其应用中受到的挑战加以分析，并结合他们各自的特点，探讨如何结合企业的特点及其环境充分发挥各类成本管理方法的优势。
一、成本管理会计发展与环境变化的关系
成本会计是现代管理会计系统的最初形式，工业化革命极大地促进了企业对成本信息的需求。19世纪的工业革命使得社会分工进一步发展，企业的专业化水平不断提高，大规模生产带来了成本的大幅度下降，成本竞争成为企业之间竞争的主要手段。大规模的生产导致折旧费用大量增长以及其他间接费用不断上升。如何正确记录成本信息关系到产品的定价及企业的市场竞争能力，企业迫切需要单位产品成本、单位资源耗费等信息。因此，工厂记录与财务记录分离的现象逐渐消失，成本的形成、积累和结转由帐外计算逐渐转入帐内计算，被纳入复式记账的范畴，形成了记录型的成本会计。
20世纪30年代，科学管理之父――F・W・泰罗提出的科学管理思想对管理会计的发展产生重大影响。科学管理的核心思想是通过制定一定条件下的生产标准，加强管理控制，提高生产效率。随着科学管理原理在企业中的广泛应用，注重事后成本核算的记录型成本会计逐渐向兼有成本计算和成本控制的成本管理会计转型，标准成本、预算控制和差异分析等与管理科学紧密联系的技术方法被引入管理会计，管理会计的职能由事后被动核算扩展到事前预算、事中控制及事后反馈。
第二次世界大战结束之后，企业的规模进一步扩大，跨国公司大量涌现，企业经营环境更加复杂，竞争空前激烈。在这种环境中，不仅需要对企业的经营管理活动进行记录和控制，而且需要有效控制企业经营风险，对未来进行有效预测。泰罗的科学管理思想受到挑战，科学管理理论重生产效率忽视生产目标决策，重机械化管理却忽视人的主观能动性发挥，这些无法克服的弊病使得科学管理理论被现代管理科学理论所替代。现代管理科学理论把正确地进行经营决策放在首位，通过充分利用企业资源，实现企业最优经营。以现代管理科学理论为基础的管理会计，标准成本系统扩展为以目标管理为前提的标准成本制度；管理会计的职能由解释过去转变为筹划未来、控制现在，运筹学、行为科学、系统论、控制论以及计算机科学的应用进一步丰富了管理会计的内容。
20世纪80年代，企业经营环境再次发生巨大变化，传统的大批量生产模式被小批量、多品种的“顾客化”生产模式所替代，许多劳动力密集型企业逐渐被资金密集型企业和技术密集型企业所代替，间接费用在总成本里面所占的比重越来越大。而传统的成本核算方法造成间接费用在产品之间的分配被扭曲，引发了人们对成本管理会计信息相关性的思考。与此同时，计算机技术的发展带来了信息加工成本的大幅下降，计算机技术与生产管理的高度融合(计算机辅助制造、计算机辅助决策等)，与现代成本管理相关的概念和技术方法相继产生，如适时生产系统(JIT)、全面质量管理(TQM)、作业成本法(ABC)、生命周期成本(LCC)、回冲会计(backflush accounting)、有效产出会计(throughput accounting)等，对成本管理实务产生重大影响，同时也引发了对现代成本管理方法的适应性的反思。
二、现代成本管理会计的适应性困境
成本竞争是当今企业竞争的主要战略之一。因此，成本计量的正确性、准确性直接影响到企业的竞争力。为改善传统的完全成本法在成本计量当中引起成本计算扭曲的现状，一些现代成本方法被提出并得以实践应用。但是这些成本方法的应用又具有各自的优缺点，现就其各自的比较优势及其在实际应用中存在的问题逐一详细分析。
(一)作业成本法(ABC)
自20世纪80年代Johnson & Kaplan提出传统成本管理会计信息相关性缺失，作业成本法(ABC)是重获成本会计信息相关性的重要手段之后，ABC引起了理论界和实务界的广泛重视。90年代英美国家掀起了研究ABC及应用ABC的高潮。根据英国成本与管理会计师协会以及美国管理会计师协会在90年代的多次调查表明，ABC法从企业应用范围到企业应用的数量都有大幅增长，ABC法越来越普遍地被用于战略决策，尚未实施ABC的企业越来越多地倾向于采用ABC。但是，随着时间的推移，ABC法的应用在逐步降温。根据美国管理会计师协会2004年的调查，实施过ABC法的公司曾多达60％，但是坚持下来的只有20％，绝大部分企业还继续沿用传统的成本分配方法。在我国，虽然ABC法在80年代就已经被介绍到中国，但是直到现在，ABC的应用也并不广泛。
作业成本法(ABC)的理论基础是产品消耗作业，作业消耗资源。在小批量、多品种、产品或服务的生命周期短、生产加工复杂、间接费用所占比例比较大的企业环境中，如果按照传统的完全成本法，使用单一的成本动因――人工时(或机时)来分配间接费用，就容易造成大批量、复杂程度低的产品或服务分摊的成本高，而小批量、复杂程度高的产品或服务分摊的成本低，使得成本计算错误及业绩评估失败，导致错误的产品定价及错误的运营决策。ABC法的优势在于其要求按照作业来归集间接费用，并通过成本动因来分配该项费用。ABC法可以使用多种成本动因作为分配间接费用的基础，因而能够提供更准确的成本信息。更重要的是，多重成本动因的确认有助于帮助管理者更透彻地了解成本动因和成本发生(即作业)之间的因果关系，有助于管理者减少和控制成本的发生；不仅如此，ABC法所包含的间接费用分配不仅仅包括车间制造费用的分配，而且包括产品设计、产品质量控制、产品企划和客户服务等各类间接费用的分配，与传统成本方法把这些费用作为期间成本简单处理的做法相比，ABC法更符合配比原则。
虽然，ABC较传统成本法有一定优势，但是，ABC法本身在理论上也并不能完全保证间接费用分配的准确性。首先，成本动因和作业之间是否一定存在
必然联系?外部审计应当归于哪一类作业?外部审计费用的成本动因又是什么?很难找到相关的成本动因要素分配这类费用，因而只有靠主观指定有来分配此类费用了，而主观指定又必然影响ABC法成本计算的准确性。其次，成本动因和作业之间一定是线性关系吗?ABC法中对作业的划分是以成本动因为标准划分的，成本动因确认得过多、作业划分得过于详细，容易导致ABC法的复杂化，不利于ABC法的应用，但是如果划分得不够详细的话，ABC法的成本计算也是不够准确的。
不仅如此，ABC法还存在实施方面的问题。首先是ABC法与原有会计信息系统兼容性问题。ABC中企业的业务流程被分解为若干个作业，根据作业来确定所消耗的资源。它超越了部门的界限，与传统成本系统里按照部门归集所消耗的资源这种方法存在很大差别。ABC法是否能从原有的会计信息系统里取得相关信息并进行间接费用的分配取决于ABC法与原有会计信息系统的兼容性。而且，ABC法系统应与原有成本系统并行还是替代原有成本系统?ABC法系统采用何种方式取数生成其成本信息?这些都是技术上必须考虑的问题。其次是实施当中企业员工对ABC法的理解和接纳程度问题。ABC系统的实施不仅与员工的素质有关，而且关系到企业利益格局的改变。ABC法的应用相对传统成本计算而言更为复杂、更为耗时，员工需要花费更多的时间精力去学习并使用它。新系统的改造经常需要费时一年以上，这很可能造成员工对ABC法的抵制。而且，ABC法的实施使得间接费用重新分配，成本与过去产生较大差异，这对营销部门、生产研发部门、制造部门的业绩评估及奖励产生重大影响。再次是实施ABC法的成本效益问题，实施和维护ABC系统的费用很可能超过实施ABC法所带来的好处――提高成本信息的准确性。ABC法首先要求企业原有的信息化水平比较高，物流、信息流、资金流高度合一，能够及时准确地提供相关信息，如果企业本身的信息化水平不高，那么就不具备实施ABC法的基本条件；即使企业的信息化程度比较高，实施ABC法也还面临着成本动因选择的困难，确定成本动因需要追踪记录作业活动并分析作业活动与成本动因之间的因果关系，这需要开发专门的软件包来实现这一功能，软件的使用与维护都需要大量的费用开支。
(二)倒推会计(backflush accounting)
倒推会计(backflush accounting)又被称为倒冲会计、追溯成本制、结束点成本制、倒减成本制，它是非常适合现代制造理念的成本系统。传统制造理念中，主要依靠降低机器和操作人员的闲置时间来提高生产效率，依靠大批量生产来降低单位成本，存货分摊了相当比例的制造费用，这样就非常容易造成企业为存货而生产。现代制造理念强调企业的产出应当是平滑稳定的，应具有柔性化生产能力，既能适应大批量生产又能适应小批量多品种的生产要求，能够在顾客要求的特定时间及时提供顾客所订制的产品或服务，企业不为存货生产，存货水平应接近于零。
倒推会计的优势在于记录和计算比较简单。传统成本会计系统按照生产加工流程，顺序记录和计算原材料一在产品―产成品，最后结转产品的销售成本。而在倒推会计中，因为已经假定存货量降至最低，可以忽略不计，所以不必要对在产品进行追踪记载与计算，只在产品完工或是产品售出的时候把绝大部分原材料成本和加工成本计人销货成本，期末再使用预算或标准成本倒推回去，计算出极少量的在产品与产成品存货的成本。并且，倒推会计不鼓励企业为存货而生产，因为在产品是不增值的，企业应当尽量及时地将原材料转换成产品销售出去才能完成价值增值。
倒推会计(backflush accounting)的应用是有条件限制的，只有在生产等于销售的情况下(通常是JIT环境中)或是每一期期末的存货没有太大变化的时候，倒推会计才是适用的。使用倒推会计的具体条件包括：企业不仅已经实施了JIT，而且管理阶层希望有一个配套的简单的会计制度；每一种产品有自己的预算或标准成本，可以合理地预计效率，原材料的价格及原材料的使用比较稳定，换而言之就是没有显著的成本差异；倒推式会计所得到的财务数据与传统的顺序追踪方式记录的数据没有大的差异。
倒推会计的应用也受到一些质疑，有人认为它没有严格遵守一般公认的会计原则，不适合对外公告的目的，因为有一些资产没有得到确认，例如在产品。但是，如果说存货水平比较低，或者是从某一会计期间到下一个会计期间的存货水平没有太大变化的话，采用倒推会计和采用传统会计所计算出来的销售成本和营业利润没有太大的差别。根据重要性原则，如果在产品数量太少、价值太低，可以忽略不计，或者是并入存货统一记录。
(三)有效产出会计(throughput accounting，TA)
在有效产出会计里，有效产出(throughput)被定义为销售收入减去直接材料成本。有效产出会计是约束理论(Theory of constraints，TOC)的重要组成部分，约束理论认为任何系统里最少存在一个约束资源，只有不断寻找、提高约束资源的使用效率，才能实现有效产出最大化。提高有效产出的过程包括5个步骤：找到系统约束资源；决定如何充分利用约束资源；通过规划和调度使系统其他要素从属于上述决策；消除系统的约束；提升等级寻找新的约束资源。TOC是一种持续改进的管理哲学，有效产出会计就是为这个循环提供信息的系统。
有效产出会计也是符合JIT的基本原则的一种现代会计方法。有效产出会计假设经理人拥有的一系列资源如固定资产、资本、劳动力等，在一个特定的时间段内是固定不变的，因此，企业最为恰当的财务目标就是必须充分利用企业所拥有的这些资源，使得有效产出最大化。有效产出会计的核心概念有三个，其一，短期内，企业的所有成本除了直接材料之外都是固定成本(相反，ABC假定所有的成本都是变动成本)，这些不随产量的变动而变动的成本被称之为全部工厂成本(Total Factory Costs，TFC)。其二，在JIT环境中，由于有约束资源导致的瓶颈存在，不可避免地，非瓶颈部位必然存在闲置产能。在产品不增值，因此只能按照原材料计价。其三，利润取决于销售中顾客所订购的产品的速度，约束资源的存在减缓了这个速度。有效产出会计的实施有利于促使企业不断提高约束资源的利用效率，优化利润最大化产出，并且可以促使经理人控制存货。因为存货不增值，在有效产出会计中存货被认为是制造与销售不同步的结果，存货的存在意味着制造与销售有脱节的地方，它是企业产生利润的障碍，存货在出售之前只能全部按照原材料成本计价，在产品及产成品的加工成本都被记录到销售成本，这种计价方法促使经理人不得不尽量减少存货。有效产出会计主要应用于辅助最优利用约束资源决策，
例如优先生产决策问题、增加限制资源投资决策问题、自产外包决策问题等。
但是，有效产出会计的应用也存在一定的问题。因为有效产出会计假定企业的资源除了原材料其余全部都是固定成本，短期内不能根据经营的需要来进行调整。但是，这个假设只在较短的时间内成立，因为如果时间足够长的话，企业可以租赁或购买固定资产。另外增加员工，固定成本的假设就不成立了。因此，有效产出会计最适合辅助短期决策。而且，有效产出会计过分关注直接材料成本，并不关注其他成本如间接成本的控制，不利于企业挖掘降低成本的潜力。不仅如此，有效产出会计的应用还存在其他制约因素影响，例如：销售价格不具备竞争性，不能实现快速销售；必须为特定顾客及时提供产品，无法顾及约束资源的利用率提高；产品质量和可靠性没有保证；缺乏可靠的原材料供应商；缺乏其他必备的生产资源等等。如果有一项或多项这样的制约因素存在，那么有效产出会计的应用也是不适宜的。
(四)生命周期成本法(life cycle costing)
生命周期成本是产品生命周期各个阶段的成本之和，包括设计阶段、开发阶段、面市阶段、生产销售阶段及最终退出市场阶段。在传统的成本管理会计中，成本是按照生产阶段的产品成本报告的，新产品的研发费用没有被记录在新产品的成本中，而是抵消了当期生产阶段产品的利润，降低了当期生产产品的利润率，与配比原则的要求相悖。但是生命周期成本法追踪累计每个产品生命周期的全部成本，将每一种产品的收入和该产品的成本分别配比，这样任何产品的总体盈利能力就可以计算得出，生命周期成本法计算出来的各产品利润率更加符合实际情况。不仅如此，生命周期成本法更有利于对各类产品的成本实施分别控制。因为可以通过实施生命周期成本法，将各类产品的预算生命周期成本与实际生命周期成本相比较，分析这个差异产生的来源及原因，有利于将来在产品设计的时候改进产品设计，更有效地分配资源，揭示采用了新生产方法或技术之后，期望中的节约有没有实现。因为有先进的现代制造技术的支持，90％的产品生命周期的成本早在设计阶段就决定了，因此生命周期成本法有助于企业在设计阶段就控制整个生命周期的绝大部分成本。这种生产发生之前的事先成本计划比生产发生之后的事后成本控制更加有效。
但是，生命周期成本法也同样存在适用性问题。首先，对不同的产品其生命周期的长短有的可以预计，有的无法预计，这主要取决于产品本身的特性和市场对产品的接受态度。其次，对生命周期的预计需要有先进的计算机制造技术的支持。
综上所述，现代成本管理方法的思想具有先进性和独到之处，但是，又各有其局限性。因此，企业所处的产业环境、结构、技术等种种因素决定了企业成本管理方法的选择。不能因为赶潮流而选择某些较为先进的现代成本管理方法，只有和企业特点匹配的成本管理方法才是最优的成本管理方法。
三、现代成本管理会计的适应性展望
成本管理会计的演进是企业适应生存环境变化的产物，成本管理方法的选择取决于企业所处的环境、生产经营的特点以及企业自身所具备的条件，任何成本管理方法都不是万能的，不同的成本管理方法适用于不同的目的。企业改进成本管理时应从以下几个方面加以考虑：
(一)企业的生产经营特点及经营战略
企业所在的产业特点及其战略规划是影响企业选择成本管理方式必须考虑的因素之一。例如，企业如果属于劳动密集型企业或是间接成本所占比例不大的企业，那么传统的成本管理是更加合适、更加有效的，ABC等现代的成本管理反而是不经济的。除了企业所在产业的特点必须考虑之外，企业产品结构的特点、生产组织方式以及企业的经营战略等等也都是影响企业选择成本管理方法的重要因素。如果企业的经营战略是成本领先战略，提供的产品组合比较简单，产品的生命周期也比较长，市场比较稳定，那么传统的完全成本法、变动成本法是比较适用的。如果市场竞争非常激烈，企业采用的是差异化战略，产品组合比较复杂，产品的生命周期比较短，生产的组织方式有了改进，那么一些现代的成本管理方法如ABC、Throughput accounting、LCC等方法更具优势。
(二)企业的信息化基础
企业的信息化基础对企业的成本管理决策影响重大。现代成本管理系统都是基于企业高度信息化的基础上的，要求所有成本信息的产生、搜集与企业运营应当是同步的。因此，要求企业的软件硬件配置应当符合现代成本管理的要求，高层管理人员、中层管理人员以及操作层管理人员操作系统的整体水平应当比较高。而且现代成本管理系统还应当与相应的企业组织架构、生产组织形式以及内部控制制度相匹配，只有原始信息搜集和加工准确及时，在此基础上的决策才更加有效。
(三)企业的经营管理团队
企业经营管理团队的整体素质以及对现代成本管理方法的态度也是影响企业成本管理改进的关键。企业从高层到操作层都应当对现代成本管理方法了解透彻，企业的管理层应大力倡导实施现代成本管理方法，通过打造出一个善于学习、勇于创新的团队，保证企业所有人员参与实施现代成本管理。实施过程当中企业内部应当有专业人士指导，并且注重各个层次的沟通，协调各个部门接受新的成本分摊以及新的业绩评价制度，并配合实施现代成本管理所带来的业务流程再造。
(四)多维视角、综合应用的可能性分析
根据不同成本管理系统的适应性特点，企业可以结合自身特点有选择地加以组合。例如，有效产出会计(Throughput accounting)可以作为一种备选的管理会计系统用于短期决策，它可以与作用于中长期决策的ABC组合起来综合应用；还有的企业把标准成本与ABC综合起来联合应用，这些组合可以为企业进行有效的战略管理提供多维的视角。更加科学的组合应用可以提高企业科学决策能力，从而提升企业市场竞争能力。
责任编校：朱星文
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