低碳经济下碳排放权的会计处理与战略选择

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　　【摘要】全球气候变化问题日益严峻，低碳经济理念深入人心。清洁发展机制实现了节能减排与资金技术转移的双赢，当下国内外碳排放权交易市场处于不断完善中。本文通过对碳排放权会计处理的研究，将其确认为可供出售金融资产，以公允价值计量，并进行有关信息的披露。最后提出我国建立碳排放权期货市场的战略选择，有助于会计行业和宏观经济的长足发展。
　　【关键词】低碳经济 清洁发展机制 碳排放权 会计处理
　　
　　一、低碳经济下的清洁发展机制
　　（一）应对全球气候变化的低碳经济理念
　　随着社会经济的发展，特别是工业化发展，全球气候变化问题日益受到国际的关注。温室效应致使全球气候变暖，对全球经济、社会、生态环境和人类生存产生严重威胁。纷纷扰扰的哥本哈根气候大会在争论声中落幕，发展低碳经济已经成为当前的全球性共识。低碳经济是指通过技术创新、产业转型、新能源开发等手段, 改变能源结构，最大限度地减少温室气体和污染物的排放，达到经济社会发展与生态环境保护双赢的一种经济形态。
　　（二）清洁发展机制
　　 低碳经济的“碳”，狭义上是指石化能源燃烧所产生的二氧化碳气体，广义上包括《京都协定书》中所提出的6种温室气体。在《京都议定书》框架下，每个发达国家缔约方都有一定数量的温室气体排放限额，表现为一种碳排放权。由于这种排放权具有稀缺性，能够进行交换，所以它具有市场价值。清洁发展机制(Clean Development Mechanism，CDM)，是发达国家的投资者在发展中国家中实施的、从有利于发展中国家的减排项目中获取经核证的减排量(Certified Emission Reductions，CERs)，以抵减其排减义务的国际合作机制。
　　CDM被看成是一种以项目为基础的双赢合作机制，一是降低发达国家履行其应承担的约束性减排义务的成本；二是通过资金和技术的转移，促进发展中国家的可持续发展。CDM的核心是将碳排放权量化，容许进行市场交易，引导企业在全球范围内获得最廉价的减排成本。中国的碳排放权已成为西方国家企业追逐的目标。
　　
　　二、国内外碳排放权交易市场现状
　　（一）国际碳排放权交易市场
　　历史经验表明，如果没有市场机制的引入，仅仅通过企业和个人的自愿或强制行为难以达到减排目标。目前国际排放权交易市场的规则还在制定中，尚未形成全球市场，呈现出各区域竞争发展的特点。
　　在众多区域性碳交易市场中，主要有4个专门从事碳金融的交易所，分别是欧盟的EUETS、澳大利亚的NewSouth Wales、美国的Chicago Climate Exchange和英国的UKETS。其中美国Chicago Climate Exchange是第一家自愿减排碳交易所，也是碳排放权期货交易模式的开创者；欧盟EUETS是全球最大的碳交易所。
　　（二）中国实施CDM项目
　　我国是最大的发展中国家，是全球第2大温室气体排放国，占全球总量的15%。由于中国经济的快速发展，我国2010年CO2排放量为13.3亿吨，比2003年增加85%；因气候变化造成的损失占整个GDP的3%。据国际能源机构估测，2020年CO2排放量为15.43～21.74亿吨，将超过美国。目前我国虽然不承担温室气体减排义务，但作为负责任的大国，建设资源节约型、环境友好型社会，主动地减排温室气体，符合我国社会经济发展战略。
　　中国的碳交易市场起步较晚，基本是在《京都议定书》生效后的几年间逐步发展起来的。1998年5月，中国在联合国总部签署了《京都议定书》，CDM运作才全面启动。
　　近几年来，中国注册成功的CDM项目迅速增加，已成为CERs全球碳市场最大供应国。虽然目前中国CDM项目产生的温室气体减排量总量增长迅速，约占全球的近一半，但尚未形成一个高效规范的碳交易市场。国际市场上碳排放交易价格一般在每吨17欧元左右，而国内的交易价格在8～10欧元，不及欧洲二级市场价格的一半。更为重要的是，碳交易权的计价与货币的绑定机制使发达国家拥有强大的定价能力。表1中列示了目前国内外碳交易市场中存在的问题。
　　CDM项目通常有投资回收期较长、初始投资额大、交易成本难估计、风险较高等特点，这都给参与CDM项目的中国企业带来了诸多的会计核算难题。
　　
　　三、碳排放权的会计处理问题
　　（一）碳排放权交易的会计争议
　　碳排放权是一种稀缺的资源，具有商品的属性，成为一种全新的交易对象出现在商品贸易中。学术界关于碳排放权的会计处理众说纷纭，碳排放权的确认、计量、记录、报告等会计处理方法均有争议。
　　关于碳排放权的确认，学术界的主要观点有确认为无形资产、存货、金融资产和作为环境成本核算4种。其初始和后续计量属性以实际成本计量或公允价值计量。其损益列示在利润表中，有的反映为收益变动，有的反映为成本变动。
　　（二）碳排放权会计确认的探讨
　　1.不应确认为无形资产
　　碳排放权是CDM项目企业拥有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产，这与无形资产类似。但我国参与CDM项目的企业与发达国家购买CERs不同，其持有CERs的目的是为了最终出售，这与无形资产不同。因此碳排放权不应确认为无形资产。
　　2.不应确认为存货
　　企业投资CDM项目是为获得CERs，如同存货的库存商品，是为了出售。但CERs与存货不同的是没有实物形态，因此碳排放权不应确认为企业的存货。
　　3.应确认为可供出售金融资产
　　企业通过CDM项目所产生的、可交易的是经核实减排的减排量，即CERs。它既不是有形产品，也不是无形的知识产权；既不是技术转让合同，也不是货物买卖合同。碳排放权是一种特殊的商品，其本身具有归属分配和实际使用并非发生在同期的特性，或者说具备期货或期权等金融衍生产品的某些特性。碳排放权具有自由交易市场，拥有具体产品的定价机制，并始终以公允价值计量。其价值变动直接增减资产价格，是一种全新的金融衍生品。美国的“酸雨计划”就已成功地引入了期货机制。
　　碳排放权是一个国家排放CO2的权利，应该作为资产核算。但是它不是考虑近期出售而持有的短期资产，不应作为交易性金融资产，而应作为可供出售金融资产进行核算。区别于传统金融产品，碳金融产品的交易规模、工具要求、服务能级、风险评级都更加严格。
　　（三）碳排放权会计计量的探讨
　　1.初始计量
　　根据可供出售金融资产会计准则相关规定，碳排放权应当按照取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。借记“可供出售金融资产――碳排放权(成本)”，贷记有关科目。
　　2.后续计量
　　目前，我国以公允价值作为金融资产的计量属性，由风险与收益决定其市场价格，以体现会计计量属性的配比原则。碳排放权在持有期间会产生一部分收益，作“投资收益”核算。
　　尽管次贷危机的爆发使得公众对金融创新产生质疑，但是从能够及时准确地掌握资产价值变动来考虑，公允价值仍然是一种值得采用的会计计量方式。碳排放权作为可供出售金融资产核算，碳交易所排放权的价格指数受其所承担减排义务难易程度影响，期末也应按照公允价值反映。
　　（四）碳排放权会计披露的探讨
　　 在我国碳排放披露的形式可参考金融资产，直接添加到原有的会计报表中，并在财务报表附注中进行相关信息的详细说明。企业在会计报表附注中至少应披露以下信息：CDM项目的投资规模、资金来源及借款费用资本化的相关信息、成本费用、风险管理措施、外币折算方法、收益及对企业经营成果的影响等。
　　
　　四、应对CDM机制的战略选择
　　(一)建立碳排放权期货交易市场
　　我国市场经济尚不完善，碳排放权现货交易具有分散、低透明度、信息不易收集、不易调控的特点，导致市场供求关系形成的价格信号具有盲目和不准确性。碳排放权期货交易则有利于弥补现货市场价格信号可预测能力差，只能反映某个时点，不能反映未来供求变化及价格走势的不足。
　　1.期货市场有价格发现和套期保值两大功能。碳排放权期货交易有利于形成合理的价格。
　　2.碳排放权进一步衍生为具有投资价值和流动性的金融资产，它的金融属性已日益凸显，并将成为继石油等大宗商品之后的又一新兴金融资产。
　　3.规避国际碳交易价格波动的风险，为交易双方提供一个安全、准确、迅速成交的交易平台。
　　（二）重视低碳经济发展
　　哥本哈根会议后，我国承诺在2020年单位GDP碳排放量比2005年下降40%～50%，这对我国发展低碳经济提出了更高的要求。
　　CDM以商业手段实现在能源高效利用的同时降低能耗的目标，可显著改善项目经济和财务指标。大力发展低碳经济，把发展清洁能源和环保产业作为经济发展的新增长点显示着优越性，同时制度不完善、议价能力低等问题也困扰着碳交易市场，故新兴的碳排放权市场要想真正发挥其生命力，任重而道远。
　　
　　主要参考文献：
　　[1]财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006.
　　[2]郝玲，涂毅.碳排放权会计处理初解.新理财，2008(8).
　　[3]TEVEN SORRELL.JOS SIJM：Carbon Trading in the Policy Mix.Oxford Review of Economy Policy，2003(10).
　　[4]周至方，肖序.国际碳会计的最新发展与启示.经济与管理，2009(11).

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