人力资源成本会计及其应用
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作者: 彭继红
[摘要]全球经济发展的流行趋势是从工业经济向知识经济转变，届时人力资本将作为企业竞争力的重要评价标准，用人单位有必要从会计角度计量并报告人力资源，因此人力资源会计应运而生，从学科特性上看，它是会计与人力资源管理相互渗透而形成的新兴学科。
[关键词]人力资源成本会计 实际应用 瓶颈
能给企业带来经济利益的资源分为看得见的资源和看不见的资源，其中看得见的资源是指用传统会计可以计量报告的资金、机器等有形资产，而看不见的资源是指传统会计没有进行计量报告的资产，如人力资源。这种传统的会计计量方式并没有完全反映企业的竞争力，特别是知识密集型企业的竞争力。
一、人力资源成本会计相关概念
1.人力资源的定义
人力资源可以分为自然性的和资本性的。自然性的是指每个个体与生俱来的独有的能力和特质，而资本性的是指通过后天的学习和社会规制所形成的工作技能和能力。本文所谈人力资源成本会计的计量对象是资本性的人力资源。
2.人力资源会计的定义
美国和日本等国专家已对人力资源会计的定义有大量研究，综合前人的研究成果，笔者提炼了人力资源成本会计定义中的几大相同要素。一是人力资源成本会计中的计量对象必须是被企事业单位所拥有或控制的(即排除临时员工)。二是人力资源成本会计的计量内容是企事业单位招募和使用人力资源时在招聘、培训、工资、福利等环节的费用。三是人力资源成本会计的职能在于通过对人力资源进行确认、计量和报告为企事业单位提供有益的会计信息。
二、人力资源成本的确认
我们应该明确人力资源成本的确认原则：首先，纳入会计分析的人力资源必须是能被企业拥有或控制的。其次，纳入分析的人力资源成本应是可用货币计量的。最后是人力资源应该能为企业带来将来的经济利益。满足了这三个原则我们就可以认为人力资源可以作为资产被确认、计量。
按照人力资源在企业中发挥作用的不同环节来划分，人力资源成本项目分为四个项目。一是人力资源的获得成本，为了获得满足企业发展需要的人力资源，企业必须付出人力、财力，在获得人力资源过程中产生的费用，我们把它记为人力资源获得成本。其中包括招募成本和录取安置成本。二是人力资源的开发资本，员工被录用后往往要先通过各种基本培训和专有培训后才能正式上岗，培训所产生的费用就计人人力资源的开发成本项目。开发成本一般包括基础培训和专有培训。基础培训即有助于所有员工完成基础工作的培训，专有培训即是针对企业发展所需的特殊技能进行的培训。培训期间所消耗的资料费，培训师的人工费及受训者因参加培训给企业带来的生产损失等都要记入该科目。三是人力资源使用和保障成本，人力资源成本中最重要的一块儿就体现在这个项目，该项目下包括了工资、奖金、社会保险和各种福利。四是人力资源离职成本，员工离开企业会给企业带来一定的职位空缺成本，若是企业主动辞退员工还会产生安置费等补偿性成本。
三、人力资源成本的计量
传统的会计计量通常是将涉及人力资源的支出全部记入当期损益项目。但随着现代会计学科的发展，我们发现这种记账方式存在不合理之处。我们认为根据受益期的长短应该把人力资源成本项目分别计入成本和费用，对于受益期在一年以上的支出，我们应将其资本化，如人力资源开发和使用成本；对于受益期不足一年的支出，我们应该将其费用化计入当期损益，如离职成本。现有的研究认为人力资源成本计量方法有历史成本法、重置成本法、公允价值法、机会成本法和商誉法等。本文将着重介绍人力资源成本会计通常采用的历史成本法和重置成本法。
1.历史成本法
采用历史成本法计量可以反映企业在人力资源开发和取得过程中的实际支出，历史成本法下人力资源计量主要从两个方面进行，一是取得人力资源的成本，包括招募、录用及安置成本。二是人力资源基础培训的成本，包括岗前培训、岗位培训等支出。在历史成本法下，
应根据人力资产成本的耗用情况，在各会计期间对人力资本进行摊销。其具体摊销方法与固定资产加速折旧法类似，因此可采用年数总和法或双倍余额递减法。采用历史成本法计量的优点在于这种方法得出的数据比较客观，并且由于其延续了传统会计的计量方法，较易被使用者接受。缺点在于人力资源的实际经济价值可能会与它的历史成本之间存在较大差异。这个缺点会削弱人力资源成本会计的真实性和可比性。
2.重置成本法
人力资源重置成本是指在目前的市场价格水平下，将用人单位重新取得、培训、使用和辞退现有员工所需要的支出资本化的方法。重置成本法主要适用于对企业人力资源成本进行预测和决策。人力资源重置成本的项目在内容上和历史成本是一样的，这里就不再赘述。采用这种方法计量的优势在其数据具有可比性。但这种方法也存在缺点，因为对重置成本的估算并非是实际已经发生的支出，因此这种估算的客观性叫弱，并且这种计量方式与传统会计计量方式有较大不同，比较不易被使用者接受。
四、人力资源成本的核算和报告
人力资源成本会计信息对企业管理层、外部投资者、债权人和社会管理部门都是有意义的。对于人力资源成本核算的账户设置已有相关学者进行了研究，其研究为人力资源成本的核算建立了全面的账户体系。拟将设置“人力资产”、“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”、“人力资源使用成本”、“人力资源保障成本”、“人力资源离职成本”、“人力资产摊销”、“人力资产损益”等八个一级会计科目对人力资本进行记账核算。
人力资源成本的报告可分为对外报告和对内报告。对外报告主要是为了满足政府、投资者等外部信息需求者，由于目前会计的核算体系尚不准许人力资源直接列入其中，这在一定程度上对人力资源成本会计的核算形成了限定。对内报告是为了满足管理层的决策和预测需求，这些信息需求者对人力资源的信息需求旺盛，因此我们建议可建立人力资源会计的单独报告体系，单独报告可以形成自己的格式、内容，与传统报告相分离，这样可在不影响传统会计正常核算的情况下，为管理层提供有助于内部管理决策的有用信息。
五、人力资源成本会计的应用
1.应用的前提
应用人力资源会计最重要的前提是确认劳动者与用人单位存在正式劳动合同关系。这样就可以保证人力资源资本化。因为人力资源成本会计所反映的是会计主体拥有和控制的人力资源。
2.在企业管理中的应用
人力资源成本会计对于企业管理层起到了信息的揭示功能，有助于其加强内部管理，为企业的长远发展提供了决策依据。人力资源成本会计在企业中的应用领域很广，本文从其对控制人员流动和控制工资供给的方面进行简介。
(1)控制人员流动
使用人力资源成本会计方法可以帮助企业了解人员流动带来的经济损失，现有的会计记账方法并没有从经济利益的角度反映人员流动对企业的影响，并且在供大于求的劳动力市场的现状下，空缺职位通常很快由其他劳动者填补，因此企业容易忽视员工流动带来的经济利益的损失。同时人力资源成本会计可用于说明减少或避免人员变动需要多大数量的经济赔偿额。这有助于企业管理者的决策和预测。有助于维持企业的稳定。
(2)工资计量
在传统会计的影响下，目前人力资源会计计量方法通常采用货币计量。采用此法计量可以建立起由员工价值决定其工资的新机制，在计量时我们应该考虑员工的价值是由其目前的培训投资和健康投资等决定的，因此其工资收入应根据这些投入分时限折算后的综合决定。
六、人力资源成本会计应用的瓶颈
1.理论尚不成熟
传统会计中，人力资源的取得和开发成本通常在资产负债表的长期资产项下列示，而人力资源的使用成本则通常列入当期损益。对此理论界已达成共识。中外学者已经开展了很多对人力资源会计有益的研究与探索，但目前在会计界人力资源会计仍未形成较为完备的学科体系，无法在实际生活中得到广泛应用与推广。
2.确认和计量存在困难
(1)确认困难
人力资源的潜在价值总量只有通过劳动者未来在企业中的工作才可能有所表现，因此若在劳动者进入劳动之前就给其定价必然具有相当的不确定性。一些学者从人力资源资产归属上着眼提出人力资源会计确认困难，人力资源是存在于劳动者体内。只有在他们劳动时这部分人力资源才贡献于企业，其所有权实际上仍然是归于劳动者而非企业，因此人力资源不能被认为是企业的资产，持这种观点的学者认为人力资源不能进行会计确认，这种争议使得人力资源成本会计的适用受到影响。
(2)计量困难
前文所介绍的历史成本法和重置法计量都存在各自的优缺点。理论界目前并没有提出一种统一的计量方法，这会导致采用不同方法进行的人力资源成本计量缺乏可比性和相关性。这也是实务界虽然对人力资源成本会计感兴趣，但迟迟未在企业开展此计量的原因。
参考文献：
[1]张文贤，《人力资源会计制度设计》[M]，立信会计出版社，1999
[2j陈仁栋，《人力资源会计》，[M]厦门大学出版社，1991
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