新会计准则初探

来源:用户上传      作者: 张　莉

　　[摘要] 2006年，新准则出台。不难看出，新准则更趋向于与国际接轨，使提供的信息能更好地满足有关各方的需求。但在某些方面，仍有不足之处，需国家有关部门尽快出台相关法规加以改进和完善。
　　[关键词] 会计准则 谨慎性会计信息质量要求 累计折旧
　　
　　自2007年1月1日起，在上市公司范围内实施的《企业会计准则》（鼓励其他企业执行），与以往相比有了较大变革，更加适应现阶段错综复杂的经济事项，使提供的信息更加符合会计核算原则，会计信息质量得到较大提高，能够满足有关各方对会计信息日益提高的要求。
　　但不可否认，任何事物都不是十全十美的，会计准则也不例外，在某些方面仍有欠缺，有待于进一步改进和完善。
　　一、谨慎性会计信息质量要求的运用
　　《企业会计准则―基本准则》第18条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。这就是谨慎性也称稳健性会计信息质量要求。
　　新会计准则中，非常注重谨慎性会计信息质量要求的运用。如：
　　1.计提各项资产减值准备
　　具体内容：对应收款项采用备抵法计提坏账准备，对存货计提跌价准备，对金融资产、生物资产、长期股权投资、固定资产、无形资产等计提减值准备。在会计核算上，计提的各项减值准备，相应地计入资产减值损失，使当期利润减少。因此，计提各项减值准备数额的大小，直接影响到当期的利润水平。
　　2.递延所得税资产的减值
　　资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。
　　3.固定资产折旧方法
　　《企业会计准则第4号―固定资产》规定：企业固定资产折旧方法可以采用双倍余额递减法或者年数总和法（也称“加速折旧法”或“快速折旧法”）。采用这两种方法，可使企业在固定资产使用早期多提折旧，一方面使当期成本费用增加，利润减少，另一方面，又可使固定资产占用的资金尽快收回，加速资金的循环和周转，在设备更新速度日益加快的情况下，若设备提前报废，也不会给企业带来过多的损害。
　　4.收入的确认
　　《企业会计准则第14号―收入》规定：销售商品的收入，应在准则规定的五个条件同时满足时才能确认。其中任何一个条件不满足，即便是已经收到货款或已经发出商品，并取得索取货款的凭据，也不能确认收入。
　　企业提供劳务的收入，在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应在资产负债表日按已经发生并预计能够补偿的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本；如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认劳务收入，但应将已经发生的劳务成本计入当期损益。
　　显而易见，上述规定充分体现了谨慎性会计信息质量的要求，使收入的确认更稳健、更可靠。
　　新会计准则加强了谨慎性会计信息质量要求的运用，一方面使企业更稳健地确认当期损益，更真实公允地反映企业的财务状况和经营成果，另一方面也有利于防止企业夸大资产、虚增利润，能为有关各方提供更加客观真实的会计信息。但不可否认，任何事物都具有两面性，谨慎性会计信息质量要求的运用也不可避免地带来新的问题。主要是，现行谨慎性会计信息质量要求的运用赋予了企业更多的职业判断的权利，因职业判断所依据的条件和衡量标准不同，会计人员专业技术水平的差异，或出于管理当局的某种需要，谨慎性会计信息质量要求很有可能成为企业调节当期利润水平的手段。
　　1.关于应收账款、固定资产、无形资产等。《企业会计准则第8号―资产减值》规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。如果资产的可收回金额低于其账面价值，企业按可收回金额低于账面价值的差额计提资产减值准备。“可收回金额” 应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。其中的“净额”需会计人员去估算。而“现金流量的现值”需预计未来一定时间内的现金流量和折现率，也具有很大的不确定性。
　　2.关于存货。《企业会计准则第1号―存货》规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本的部分，计提存货跌价准备。“可变现净值”是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。所需数据均需估计，其客观性和真实性可想而知。
　　不难看出，上述1、2中的“可收回金额”和“可变现净值”的确定，在一定程度上依赖于会计专业人员的职业判断，难免存在主观因素。不同的会计人员会得出不同的数据，导致计提的减值准备数额差距较大，使企业利润调节空间加大，这就给了企业以计提各种准备金调整各期利润水平的机会。
　　因此，谨慎性原则运用的恰当与否，直接关系到企业会计信息的真实性。如果运用得当，能为有关各方提供更加真实可靠的会计信息，有利于保护债权人和小股东的权益；相反，如果运用不恰当，不合理，甚至滥用，就会破坏会计信息的真实性，误导债权人和投资者。
　　所以，准则对此进行了相应的限制。如《企业会计准则第8号―资产减值》规定：对于重大减值损失，应当在附注中披露资产可收回金额的确定方法；应当披露企业管理层在确定公允价值减去处置费用后的净额时所采用的各关键假设及其依据；应当披露企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致，如不一致，应当说明理由。笔者认为，已出台的限制谨慎性会计信息质量要求运用的规定还远远不够。国家相关部门尚需制定更科学、更严密的法律规范，加大对此方面的监控力度。另外，谨慎性会计信息质量要求运用的适当与否，与会计人员的职业判断能力有很大关系，而职业判断能力，又取决于会计人员的专业技术水平和职业道德素质。因此，要加强对会计人员的继续再教育或短期培训，及时将新准则以及一些先进、科学的会计理论和方法传授给会计人员，提高他们的专业水平和业务素质。此外，还要加强对会计人员的职业道德教育，提升其道德水准，防止其成为企业管理者操纵利润、提供虚假信息的工具。
　　二、固定资产的折旧范围
　　1.计提折旧的空间范围
　　《企业会计准则第4号―固定资产》规定：除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧:(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产;(2)按规定单独估价作为固定资产使用的土地。
　　原会计制度规定：下列固定资产不计提折旧:(1)房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产;(2)以经营租赁方式租入的固定资产;(3)已提足折旧继续使用的固定资产;(4)按规定单独估价作为固定资产使用的土地。
　　准则和制度相比，缩小了不计提折旧的范围。即：对不需用和未使用的固定资产也计提折旧。而以经营租赁方式租入的固定资产，由于其自身的特点，决定了其不能作为租入方的固定资产入账。因其不属于租入方的固定资产，勿需考虑是否计提折旧的问题，因而准则中将其剔除在外，理由充分，毋庸置疑。
　　但对不需用和未使用的固定资产也计提折旧，笔者认为有不妥之处。
　　首先，这两种固定资产由于未被企业使用，不会给企业带来任何经济利益，因而不能与当期收入相配比，不宜计入期间费用，更无法计入产品成本，根本无收回可言。准则之所以规定对这两种固定资产计提折旧，可能是考虑到当今科学技术的飞速发展，设备更新速度的日益加快，使得无形损耗日益成为固定资产价值降低的主要原因，通过对不需用和未使用的固定资产计提折旧，可以使企业资金尽快收回，符合谨慎性会计信息质量的要求，但违背了收入与费用相互配比的原则。

　　其次，准则规定，企业应当于期末对固定资产进行检查，如果固定资产的可回收金额低于其账面价值，企业应当按可回收金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备。这样规定，已经很好地消除了无形损耗对不需用和未使用固定资产的影响，确保了固定资产价值的真实性，实在无再对它们计提折旧的必要。
　　第三，对不需用和未使用的固定资产也计提折旧，不利于企业尽快处置这些资产，提高固定资产的使用效率。
　　2、计提折旧的时间范围
　　准则规定，企业应按月对外报送资产负债表和利润表。为真实地反映企业各月的财务状况和经营成果，固定资产的折旧也是按月计提的。为此，应当明确月份中间投入使用的固定资产和月份中间停止使用的固定资产如何处理。从理论上讲，按固定资产的实际使用天数计算折旧额是最合理的，但这样做，会计核算的工作量势必加大。再说，从企业生产经营的整个过程看，月份中间投入和停止使用的固定资产相对均衡。因此，为简化会计核算的工作量，准则规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用。企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。即：应以月初应计折旧的固定资产账面原价为计提依据。
　　对以上规定，笔者不敢苟同。笔者认为，计提折旧的时间应根据计提方法的不同分别确定，不能一概而论。
　　(1)假设企业选择工作量法计提折旧，则只要当月固定资产有实际完成的工作量，就应当计提折旧，而不论该固定资产是当月增加，还是当月减少。
　　(2)假设企业选择年限平均法或快速折旧法计提折旧
　　这几种方法与工作量法不同，与固定资产的使用年限有关，而与其使用强度无关。按准则的规定，应以月初应计折旧的固定资产账面原值为计提依据。笔者认为此种处理方法不妥。
　　我们知道用原值减去累计已提折旧，即为净值，用来反映月末固定资产的账面净值。“原值”是月末数，而累计折旧反映的却是月初固定资产的磨损价值，从时间上看二者不仅无法相互匹配，而且，也破坏了会计信息的真实性。
　　从另一方面看，当月减少的固定资产，已经从企业账上注销，月末，却还要对账面上已不存在的固定资产计提折旧，而对已登记入账的当月增加的固定资产却不计提折旧，无论怎样考虑，都不尽合理。
　　因此，笔者认为，在此种情况下，应将计提折旧的时间规定为：按月末应计折旧的固定资产账面原值为计提依据，即：当月增加的固定资产，从当月起计提折旧；当月减少的固定资产，从当月起不再计提折旧。这样处理，不仅使固定资产原值和反映其磨损程度的累计折旧在时间上一致起来，而且也符合客观性会计信息质量要求，能够如实反映月末固定资产的账面净值。
　　企业会计准则虽然存在这样或那样的一些问题，但与会计制度相比，在核算原则、具体的核算方法、对外报送的财务报告、特殊业务的会计处理、会计披露等多方面均有了较大的改进，体现了向国际惯例靠拢的趋势。若在现有基础上，对于暴露出来的不足和欠缺，及时加以修订和完善，将使提供的信息更加真实、客观，满足有关各方对会计信息日益提高的要求。
　　
　　参考文献:
　　[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006
　　[2]最新企业会计准则讲解与运用[M].立信会计出版社，2006
　　[3]甄立敏:财务会计[M].南京大学出版社，2008

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