关于新《非货币性资产交换》准则中公允价值的理论探讨

来源:用户上传      作者: 和淑绵

　　[摘要] 在我国新颁布的《企业会计准则第七号――非货币性资产交换》中重新确立了公允价值的计量属性，而公允价值的判断及其内涵的确定就变得尤为重要。
　　[关键词] 非货币性资产交换 公允价值 判断标准 内涵
　　在新《企业会计准则第七号――非货币性资产交换》中，重新明确了公允价值这一计量属性的地位，从而使企业披露的会计信息能更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，为会计信息使用者提供更有力的支持。但是从目前情况来看，对于公允价值的判断和确定问题还存在不少分歧。本文拟就新准则中公允价值的问题作一粗浅探讨。
　　
　　一、新准则中关于公允价值的判断标准及存在的问题
　　
　　1.判断标准。在新《非货币性资产交换》准则的应用指南中，对于公允价值的判断作了这样的规定：符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。
　　(1)换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。
　　(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
　　(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
　　换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
　　2.存在问题
　　(1)公允价值的确定缺少明确的技术标准，为会计主体操纵会计盈余留下空间。换入、换出资产存在活跃市场，或者类似资产存在活跃市场是确定换入资产或换出资产公允价值的前提和基础。在此基础上，考虑换入、换出资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素确定其公允价值，但是，资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计主体的主观判断；而在换入、换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易的情况下，公允价值的确定则采用估值技术，估值技术中概率的估计以及估计数的变动区间同样由会计人员主观确定，又由于新准则规定，在以公允价值计量的情况下，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，从而为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。
　　(2)在公允价值计量前提下，换入资产入账成本的基础不恰当。准则应用指南中明确规定，换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。在换入资产和换出资产的公允价值都能够可靠计量的情况下，以换出资产的公允价值为基础计量换入资产的入账成本缺少依据。采用公允价值计量的前提是资产的公允价值“值得信赖”，因此对换入资产而言以其自身的公允价值为基础进行入账计量，显然更加符合客观性原则和真实性原则，所反映的会计信息也更加公允、恰当。
　　
　　二、公允价值内涵界定
　　
　　对于公允价值内涵的确定，主要涉及的问题是在以存货进行的非货币性资产交换中，增值税是否包含在公允价值之内。从当前的研究成果来看，大多将公允价值等同于计税价格，也就是说，公允价值并不包括应当缴纳的增值税，理由是增值税属于价外税；少量持不同意见的研究人员也并未就此问题进行比较深入的探讨，笔者认为，在以存货进行的非货币性资产交换中，增值税应该包含在公允价值之内，原因在于：
　　1.进行非货币性资产交换的双方必然遵循等价交换的原则，我们可以这样假设，即进行交换的双方首先将用于交换的存货售出，分别取得一张应收票据，然后将两张应收票据进行交换，用于取得对方的存货。在这次交换中，应收票据的票面金额就是用于交换的存货的公允价值，而很显然，两张票据上的金额都是包含增值税的。
　　2.假设在非货币性资产交换中公允价值不包含增值税，则双方在公允价值相等的情况下进行的交换，就可能破坏了等价交换原则，从而使该项交换不具有商业实质。试举一例：
　　新民公司以账面价值为90000元，公允价值为100000元的甲材料，换入东方公司生产的账面价值为80000元，公允价值为110000元的乙商品。新民公司支付给东方公司10000元作为补价，不考虑其他税费。新民公司换入的乙商品作为固定资产使用，东方公司换入的甲材料作为原材料使用。假定双方不存在关联方关系，增值税率为17%。
　　从题中给出的条件来看，10000÷（100000＋10000）=9.09%＜25%，该项交换为非货币性资产交换。新民公司在给付10000元的补价后，双方的公允价值都是110000元，且双方不存在关联方关系，因此换入资产的入账成本应以换出资产的公允价值为基础进行计量。而实质上，因为公允价值不含增值税，因此，
　　新民公司在此次交换中换出的总价值=甲材料的公允价值100000元＋换出甲材料应负担的增值税销项税额17000（100000×17%）元＋支付的补价10000元=127000元；
　　东方公司在此次交换中换出的总价值=乙商品的公允价值110000元＋换出乙商品应负担的增值税销项税额18700（110000×17%）元=128700元。
　　很显然，在此次交换中，东方公司比新民公司多支付1700元，没有遵循商品交换中的等价交换原则，从而使该项交换不具有商业实质。而在事实上，所有以存货为标的的非货币性资产交换中，只要存在补价，而公允价值又不包含增值税的话，都不可能遵循等价交换原则，从而使这类交换不符合商业实质，而这样的结论显然和现实交易情况相距甚远。因此，在此类交易中的公允价值应是包含增值税在内的公允价值。
　　3.在《企业会计准则第12号――债务重组》中，用于抵偿债务的非货币性资产的公允价值是含税价值。根据整体会计准则前后一致的原则判断，非货币性资产交换中的公允价值也应该是含税价值。
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