国家审计利用社会审计资源的路径、风险及防范

作者:未知

  【摘 要】 《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决议》中首次提出实现审计监督全覆盖的要求。在审计全覆盖的背景下,国家审计出现了审计资源供给不足、供需不匹配等问题,从而造成审计质量提升进展慢,审计效率及效果受阻等现象。为了提高审计质量,提升审计效率和效果,国家审计开始逐步利用社会审计资源。因不同审计主体及审计目标、审计手段的差异性,导致国家审计在利用社会审计资源过程中存在一定的审计风险。文章基于审计业务流程,分析了国家审计利用社会审计的理论基础,探讨国家审计利用和整合社会审计资源的路径。同时从审计的审前阶段、实施及完成阶段剖析整合过程中可能存在的风险,并提出了相应的风险防范措施。
   【关键词】 国家审计; 社会审计; 资源利用; 风险防范
  【中图分类号】 F239  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937(2020)02-0118-05
   引 言
   党的十九大将审计监督提到了一个重要的战略高度,是实现国家治理体系和治理能力现代化的重要保障。目前,在审计全覆盖的背景下,我国审计机关对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。但从审计机关的实施现状来看,审计人员数量明显不足,全国审计机关配备的审计人员仅有9万多人,按照审计全覆盖的要求,对所有项目全部进行审计需12年左右。此外,审计技术方法、审计经费、审计人员的技能水平等也受到制约。审计资源的供给不足及供需不匹配使审计工作面临严峻考验。为了提高审计质量,提升审计效率和效果,利用外部审计资源成为国家审计完成任务的一个可行选择。
   由于国家审计和社会审计两种审计类型在审计目标、审计内容、审计技术方面的不同,甚至是审计文化的差异,两种审计资源的整合存在是否能够整合、如何整合、整合的后果如何等一系列问题。尤其是国家审计在利用外部审计资源时会存在一系列的潜在风险,若不能有效规避风险,应对出现的问题,国家审计在执行审计任务过程中将会面临严峻的考验。因此,本文就审计资源整合利用的理论基础、路径和风险进行研究,对新时代下国家审计更好地满足现实需求具有重要意义。
   一、文献回顾
   關于审计资源整合的研究,国外最早的研究来自西方审计学的经典文献《蒙哥马利审计学》,该书阐述了如何使审计资源实现合理配置,以及有效控制审计资源的方法。Iulia[ 1 ]指出社会审计资源利用的有效性主要体现在人力资源的整合,利用专业性较高的社会审计人员有利于提高审计的质量,增加审计结果的有效性。但就国家审计与社会审计资源整合利用方面的国外文献而言,数量并不多。
  在我国,郭道杨教授第一个提出审计资源的概念,指出审计资源是可投入审计工作的人力、物力和财力。此后,学术界对审计资源展开了进一步探讨,其内涵也在不断丰富和完善。但关于国家审计利用社会审计资源的研究主要出现在2002年之后。2002年审计署颁布的《政府投资项目审计管理办法》[ 2 ]规定“审计机关实施政府投资审计,遇有审计力量不足或者相关专业知识等情况时,可根据有关经费预算情况,聘请具有法定资格的注册会计师或者其他具有与审计项目相关专业知识的人员参加审计,审计机关应对审计结果的真实性、合法性负责”。2006年,在《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法的通知》中规定允许外部审计人员和有关专家参与审计。在这些规定的基础上,学者们开始从国家审计利用社会审计资源的可行性和必要性角度展开研究。刘正毓[ 3 ]认为国家审计可以在发挥自身优势的基础上,合理运用社会审计资源,扩充审计资源,从而提高审计效率。徐琦[ 4 ]依据“大财政观”,认为国家审计应当充分利用社会审计资源,运用社会审计资源的优势弥补国家审计工作的不足,优化资源配置,实现资源的整合。张倩[ 5 ]认为国家审计与社会审计资源整合具有可行性和必要性,国家审计可以借鉴社会审计的技术、方法和经验,使审计团队的专业素质得到提高,为顺利完成审计项目提供强大的支持。此外,还有学者对国家审计如何整合社会审计资源进行了进一步探究。刘玉波和桑海林[ 6 ]根据国家审计资源与社会审计资源的特点,指出二者在整合过程中应当重点关注的环节。徐向真[ 7 ]阐述了政府审计与社会审计二者进行整合的主要形式以及整合过程中需要注意的事项。贾云洁[ 8 ]根据澳大利亚政府审计外包的经验,结合我国实际,认为我国审计机关应结合具体审计业务,通过对审计需求进行分析选择资源整合方式(全部外包、部分外包或聘请有关专家),并完善外包合同管理制度,以更好地满足审计发展的需要,实现审计的目标。郑石桥[ 9-10 ]从审计业务外包的原因即驱动因素以及外包审计业务类型的角度,指出如何更好地实现审计资源整合,提高国家审计机关审计的效率和效果,实现审计全覆盖。也有学者对国家审计利用社会审计资源可能存在的问题展开研究。李莉[ 11 ]认为国家审计利用社会审计资源存在一定的便利性和利益,但资源整合往往会带来一些潜在的风险和劣势,因此,整合过程中的问题值得关注,如何有效规避风险亟需解决。针对资源整合过程中存在的问题,许存格[ 12 ]提出了国家审计的一种新型组织形式——矩阵结构组织形式,即汇集各个领域的专家组成审计项目组,打破层级束缚,共同服务于审计项目。
   国内外文献针对国家审计利用社会审计资源的研究主要集中在整合的可行性、必要性及整合的影响和意义上,少数学者对国家审计利用社会审计资源的内容和形式提出了建议。纵观现有研究文献和结果,主要是从宏观层面出发且注重理论研究,就微观层面而言,在对具体实施审计业务的指导上尚未形成一套有效的体系,且对资源整合过程中的风险缺乏关注。因此,本文从审计业务流程出发,在理论分析的基础上,就国家审计利用社会审计资源的路径、存在的风险以及如何进行防范进行梳理,为国家审计更有效地利用社会审计资源及出台相关法律法规提供借鉴。    二、国家审计利用社会审计资源的理论基础
   (一)基于资源供需
   资源具有稀缺性,审计资源作为生产要素的一种,会根据市场的导向流向效益最大的领域,以实现资源的有效利用。根据这一市场规律,审计机构和有关人员需要了解审计资源的供给与需求,把有限的审计资源用到最需要的审计需求上,优化资源配置,从而实现审计监督的目标,最大程度地降低资源配置不当导致供需失衡对审计发展的影响。国家审计和社会审计资源的整合利用是我国审计体系中审计资源整合的主要对象,根据国家审计的需要,适时适当地利用社会审计资源,实现国家审计和社会审计这两大审计主体之间的相互协作、相互借鉴、共同作用,保证审计活动顺利进行。
   (二)基于交易成本
   根据交易成本理论,在契约等制度的约束下,使用标准化的度量衡,可以有效降低交易成本。从国家审计机关的角度,在审计全覆盖的背景下,短期内审计力量明显不足,通过利用社会审计资源,可以有效降低交易过程中的审计成本,实现审计目标。一方面,直接利用外部人员,降低了审计机关对内部人员进行培训和考核的成本;另一方面,整合社会审计资源可以获得其先进的技术和方法,也减少了审计机关资源整合过程中的交易费用。因此,审计机关利用社会审计资源可以有效避免交易费用的产生。从注册会计师事务所及其人员的角度,他们的目标是实现利润的最大化,追求最大的收益和最低的成本,而通过和国家审计资源的整合是实现这一目标的有效途径。首先,通过审计资源整合,外部审计组织和人员参与审计项目获得报酬,如果表现良好,形成稳定的合作关系,可以进一步降低谈判成本;其次,外部审计组织和人员在参与审计项目的过程中,提升了专业胜任能力,增加了审计经验,降低了事务所培训和考核的费用;最后,通过与审计机关的合作,有助于提升事务所的品牌声誉,增加其隐性价值,为将来获得更多合作机会奠定了基础。基于交易成本理论,无论对于国家审计机关还是外部审计组织和人员,进行审计资源的整合及利用是推动审计事业发展的必然选择。
   (三)基于国家治理
   审计监督工作直接关系到国家公务人员任免、社会公正以及国家财政、金融秩序的稳定,直接关系到党和国家的廉政建设,政府机关的依法执政,更关系到法治国家的建设和发展。审计资源的有效整合和利用,为审计机关完成审计目标,发挥更有效的监督作用,更好地实现审计的全覆盖战略奠定了基础。同时,也促进了审计自身的发展,比如审计方法的更新、审计技术的进步以及审计模式的转变等。因此,整合国家审计和社会审计的信息、技术、人力、财力的资源既是促进审计事业发展,也是实现国家治理体系和治理能力现代化的客观要求。
  
  三、國家审计利用社会审计资源的路径
   基于上述理论,国家审计主要通过外包(全部外包、部分外包、外聘专业人士)方式整合社会审计资源,国家审计利用社会审计资源的具体路径如图1所示。
   (一)审前阶段:审计内容设计、确定外包对象
   开展审计业务前,需要对审计业务进行审视,按照审计的目标将审计内容和业务进行必要的切割和标准化,将大型的审计业务划分为可控的审计业务链条和审计业务“片段”,从而便于进行外包,以寻找到合适的外部审计组织和人员。在确定外包的业务后再确定外包形式。资格招标方式是我国国家审计机关主要采用的外包方式。资格招标是指在规定的时间内,以公开招标的方式选择能够提供审计服务的中介机构,当更进一步针对具体的审计业务时,在已有的中标机构中以竞标的方式进行筛选。采用这种方式较好地规避了其他方式(项目招标方式)进行招标的缺陷,克服了时间上可能出现难以协调的情况,有助于提高审计效率。但由于无法提前获知审计项目的具体要求,对外部审计人员的专业胜任能力、审计经验和应变能力提出了更高的要求。
   (二)实施阶段:明确审计目标、实施审计方案
   确定好合适的外部审计组织和人员后,制定审前培训方案,外部审计组织和人员需要熟悉相关领域的法律法规和政策制度。鉴于国家审计与社会审计审计文化和审计重点等的不同,应当明确统一的审计目标,确定审计范围及审计重点,在此基础上制定具体的审计实施方案来开展外包审计业务。外包审计业务实施方案的编制人由承接方主审担任,审计机关审计组组长进行审核修改。外部审计组织和人员在现场进行审计取证工作时,审计机关应当予以指导和监督,两者可以从人力资源和技术资源方面进行协作。比如外部审计人员在发现某些违法违规问题线索时,囿于权力的限制,往往不会深入调查,国家审计人员就需要与之沟通,在讨论的基础上甚至运用数据挖掘等大数据处理技术找出值得关注的问题,联合社会审计力量进行重点突破。
   (三)完成阶段:审查审计报告、评价审计结果
   在外包项目的完成阶段,政府审计人员应该审查社会审计所提供的审计报告,对审计报告进行结果评价和复核,对社会审计承担的任务完成情况进行评价,以判断合同完成情况。对于某些大额交易事项,国家审计人员可以在社会审计的基础上进行抽查,以验证审计结果的真实性和可靠性;对于社会审计已经查出的问题,不能仅根据注册会计师的审计结果和审计报告的表述进行审计定性,需要对查出的问题重新进行审视,以国家审计主体视角做出职业判断。因为社会审计的目标、立场、范围与国家审计不同,对问题的判定显然存在差异。此外,注册会计师发现的问题,有的可能正在进行整改或者整改完毕,这些都需要国家审计机关进行复核。对于社会审计报告中揭露的问题,国家审计机关必要时可以进行延伸审计,对被审计单位较为严重的问题进行深入考证。在审计项目全部完成后,审计机关针对外部审计组织和人员的表现进行评价,并支付审计费用,完成外包合同。
   四、国家审计利用社会审计资源的风险
   (一)审前阶段——审计项目设计及寻租风险
   根据我国宪法、审计法等相关法律法规,在当前审计全覆盖的背景下,我国国家审计机关承担的审计项目多、任务重,审计机关的现有资源已经无法满足审计的现实需要,审计资源的供需严重失衡,因此,利用外部审计资源成为一个必然选择。此时会面临审计项目分解设计的风险和寻租风险。一方面,在选择将审计项目进行外包时,需要将一个审计项目分解为若干个小的项目或审计业务片断,从而便于外包,在进行项目分解及外包过程中,面临项目设计合理性问题,如果项目设计不合理,存在审计项目外包失败的风险;另一方面,审计机关在选择外部审计资源时,由于手中掌握着是否聘请的权力以及审计付费的决定权,为寻租行为的产生创造了条件。外部审计组织和人员为了获得参与审计项目、拓展审计业务、提高审计执业能力的机会,会动用各种手段以达到目的,比如使用各种社会关系或者请客吃饭送礼等。同时,政府审计项目也可能存在内部人控制的现象,控制审计项目的内部人不排除其利用手中的权力,为了个人私利乐意接受这种行为,甚至为了某种私利主动设置招标门槛进行设租行为,获取不正当的非法收益。寻租甚至设租行为的发生违背了整合审计资源的初衷,对审计质量造成了严重的损害,增加了审计风险。    (二)实施阶段——信息不对称风险
   当开展一项特定的审计业务时,由于外部审计组织和人员直接实施审计业务,就其掌握的信息数量和对信息的了解程度而言,远远高于国家审计机关。一方面,信息不对称导致信息传递过程中出现失真现象,如信息传递延迟或信息不准确;另一方面,信息不对称的存在导致了机会主义行为的产生,从而使外部审计组织和人员采取自利行为,比如故意背离合约、隐藏敏感信息,损害国家审计机关以及利益相关者的利益;又如在合约不完备的情况下钻合约的空子,违背最大善意的原则,以牺牲国家审计机关和利益相关者的利益为代价实现自身利益的最大化,给国家审计机关带来损失。
   除了信息不对称带来的机会主义行为外,在审计过程中审计组组长往往不能尽责,对审计过程疏于监管和指导,更加剧了审计风险的上升。注册会计师在独立性和专业胜任能力方面也可能存在风险。独立性方面,可能存在违背会计师事务所独立性程序的情形,也可能存在注册会计师自身违背相关职业道德准则的情形;在专业胜任能力方面,注册会计师的职业水平和应有关注存在风险。这些都会降低审计质量。
   (三)完成阶段——复核与评价风险
   在外部审计组织和人员完成审计项目后,由于受时间的限制,国家审计机关往往只会要求其就审计过程和审计结论进行口头上的汇报,缺乏必要的复核程序,比如审计事项是否全部完成、审计证据是否充分适当、审计定性是否准确、审计结论及意见是否恰当等。合理利用外部审计资源有助于提高审计效率和效果,一旦过度依赖则会导致风险增加,对审计结果造成不利影响。此外,对于外部审计组织和人员,尚未建立科学的评价指标体系,大多以打分的方式对审计的整个流程进行评价,且设计的评价指标体系较为简单,难以准确和综合衡量审计人员的表现,激励作用不强。而对于审计质量评价,则是以调查问卷的方式在审计机关内开展,在可靠性方面存在缺陷。同时,外部审计人员在审计结束时,往往会掌握大量的政府审计内部信息,社会审计人员对于内部信息的保密意识相对较弱,存在信息泄露的可能性风险。
  
  五、国家审计利用社会审计资源的风险防范
   (一)审前阶段风险防范措施
   针对年度审计项目计划、审计项目资源需求和审计机关自身资源状况以及项目的性质,国家审计机关应当科学决策外包审计业务的类型、数量、外包方式(整体外包、部分外包、聘请专家合作)等。根据核心能力理论,将审计业务划分为核心业务和非核心业务是有效的方法[ 13 ]。就国家审计业务而言,财政预决算审计、重大政策跟踪落实审计等是重点审计业务,属于审计机关核心能力的活动,需要审计机关依靠自身力量重点进行培育和保护。除非遇到专业性较强的问题,比如一些与宏观经济有关的方针政策,可以聘请各方专家进行合作。而工程建设项目审计、非行政机关的财务收支审计等作为一般审计业务,其财务报告基于权责发生制进行编制,具有完备的审计准则,要求注册会计师发表合理保证的审计意见,这也是外部审计组织和人员较为熟悉的业务类型,他们相对国家审计机关更为擅长,适合外包。在确定外包业务后,要明确招标方式(资格招标还是项目招标),对外包审计业务的招投标、开标、评标、定标以及合同签订等工作从管理制度及方法、流程等方面进行规范,按照一定的标准开展外包业务。尤其在合同签订环节,需要加强针对外包合同的管理,良好的合同管理既是控制外包业务、降低寻租行为可能性的基础,也是成功利用社会审计资源的关键,只有进行全过程管理才能为后续审计业务的质量提供保障。
   (二)实施阶段风险防范措施
   在实施审计业务的过程中,针对外部审计组织和人员参与审计项目应当建立相应的管理制度,在独立性和专业胜任能力方面作出明确要求,比如执业诚信要求、专业方向要求、工作年限及经验要求等。为了防止外部审计组织和个人私自使用国家机关的信息,还应当建立保密承诺制度,一经发现信息泄露,终身取消竞标资格。此外,为了提高审计质量,审计机关不能仅仅依赖事务所自己制定的质量控制标准,需要结合实际,根据具体的审计业务制定与之相匹配的质量控制制度,包括如何进行外包业务现场指导和管理、明确审计组组长的权责等,必要时审计机关可以通过设立合作监督机构进行监督和管理。在审计执行过程中,通过强化技术和信息单边共享机制(强调社会审计组织获取的信息共享)来控制或获取社会审计组织在外包实施过程中的信息,实时掌握外包实施的主体进度以及收集到的动态信息,如通过云技术和区块链技术建立信息共享平臺,进行信息收集和分享,从而消减信息不对称程度,降低信息不对称风险。
   (三)完成阶段风险防范措施
   当审计业务完成后,审计机关针对外包审计业务的实施情况,不能过分依赖主观评价,应当建立一套科学合理的评价指标体系,比如引入平衡计分卡的思想进行多维度定性定量评价,并将评价结果存档。存档可以通过分别建立中标单位(个人)业务评价数据库和聘请专家评价数据库的方式,根据所选择的外包类型将评价结果分别汇入不同的数据库中,并对数据库进行管理,尤其关注在审计过程中表现突出的审计人员及聘请的有关专家,总结其擅长的专业方向,以便为以后的筛选提供依据。强化审计人员信息泄露风险意识方面的培训,强化违背合同的惩罚机制,如对信息泄露或审计项目完成质量不高、达不到预设目标的惩罚,通过制定达成目标给予奖励的手段,将审计双方的目标尽可能校准一致,减轻目标冲突程度,降低完成阶段的风险。
  
  六、结语
   随着我国经济向高质量发展方向转变,党的十九大报告中明确指出必须打好“三大攻坚战”,审计要努力实现全覆盖的要求,在推动打好“三大攻坚战”中发挥关键作用。但目前国家审计机关仅依靠自身力量困难重重,无法满足审计的现实需求,而资源基础理论、交易成本理论、国家治理理论为国家审计利用社会审计资源提供了必要的理论基础,同时相关政策制度的出台也为国家审计有效整合社会审计资源提供了制度保障。在理论与制度保障的基础上,加强对具体实践即审计业务流程的风险防范及控制,有助于推动我国审计事业更好更快地发展。   
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