新金融工具准则实施对财务报表的影响
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摘要 为提高会计信息的透明度，解决企业金融工具的实务问题，使金融工具准则与国际财务报告准则全面持续趋同，中国财政部于2017年修订发布企业会计准则22-24号、37号，要求企业2018年1月1日起分批实施，最迟于2021年1月1日全面实施。本文重点阐述新、旧金融工具准则在金融资产分类、金融资产减值计提和套期会计方面的主要变化，具体分析新金融工具准则实施对财务报表的影响，最后思考并总结新金融准则实施的利与弊，针对弊端提出相关建议。
关键词 新金融工具准则;金融资产分类;金融资产减值
为了提高会计准则的质量，国际会计准则理事会于2014年修订发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）。2017年，我国财政部修订了金融工具会计准则（下文简称新金融工具）。分析新金融工具的变化及实施带来的影响，对更好地落实新金融工具准则具有实际意义。
一、新金融工具准则的主要变化
（一）金融资产分类
1.减少分类，将“四分类”改为“三分类”。旧准则按照持有金融资产的目的、意图将金融资产为分为四类：贷款和应收款、持有至到期投资、可供出售金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产。新准则根据合同现金流量特征和业务模式分为三类：AC（摊余成本计量金融资产）、FVTOCA（以公允价值计量且其变动计入综合收益金融资产）、FVTPL（以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产）。
2.分类标准更加客观、简单和刚性。新准则要求应根据企业持有金融资产的“业务模式”（商业模式或经营模式）和“合同现金流特征”两个必要条件对金融资产进行分类，标准更加客观、透明和刚性。首先要判断金融资产合同的现金流能否通过SPPI测试（合同现金流量测试），即“合同现金流仅为对本金和利息的支付”。其次，如果能通过测试，再根据其业务模式，判断其是否满足“业务模式是以收取合同现金流量为目标”。满足条件的，才能被分类为AC类。最后，判断其业务模式是否“兼有收取合同现金流量和出售两种目标”，若是，便分为FVTOCI类;若不是，则分为FVTPL类。
3.兜底项目由FVTOCA变为FVTPL。按分类顺序来说，旧准则将FVTOCA作为最后一类，认为是一项兜底的金融资产，将持有意图不明确的全部归为此类;新准则将FVTPL作为兜底的金融资产，将无法划分为前两类的全部作为交易性金融资产计量。与旧准则相比，新金融工具准则希望把更多金融资产分为FVTPL，让其公允价值变动影响当期损益。
（二）金融资产减值计提
1.计提时间提前。新准则要求不论金融资产实际是否出现减值迹象，初始确认时就要计提减值准备。这彻底改变了旧准则只有在客观证据表明金融资产已经发生损失时才计提减值准备的做法，而且是提前、足额地计提金融资产减值准备。
2.计提空间范围扩大。新金融工具準则扩大了计提减值准备的计提范围，要求对承诺、财务担保合同等表外资产也要作好计提减值准备，使财务报表反映更为审慎，降低了其顺周期效应。
3.计提方法变为三阶段模型计提预期信用损失。第一阶段是初始确认时，需要确认自报表日未来12个月期的预期信用损失，计提减值准备。在此阶段，金融资产的利息收入按照资产的账面余额计算。如果预期该金融资产的信用状况不发生改变，即风险级别为低，那么在该资产的整个存续期内都可以按照第一阶段的方式进行处理。如果金融资产在初始确认时信用风险就很高，或已经发生减值的，则应直接划分进第二阶段或第三阶段。
第二阶段是指当金融资产的信用状况显著恶化，不再满足“风险级别为低”的条件时，应确认整个存续期内的预期信用损失。在此阶段，金融资产的利息收入依然按照资产的账面余额计算，与第一阶段相同。
第三阶段是指当信用损失事件已经发生或有客观证据表明已经发生实际损失时，应确认整个存续期内的预期信用损失，而利息收入应根据金融资产的账面价值计算，即须扣除预期信用损失。
（三）套期会计
1.放宽了套期会计的适用条件。新准则扩大了套期工具和被套期项目的范围、对套期有效性标准也从定量要求变为定性要求，允许调整套期工具和被套期项目的数量，实现套期关系的“再平衡”，让套期会计更好地反映企业的风险管理活动。
2.增加了期权时间价值的会计处理方法。新准则规定先计入其他综合收益，后续根据被套期项目的性质分别进行处理。这样处理能够更好地反映企业的经济实质，且利于减少利润波动。
3.增加信用风险敞口的公允价值选择权。新准则规定，企业可以选择将信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，与信用衍生工具公允价值变动在损益表中实现相互对冲、抵销，真实地反映企业信用风险管理活动的结果。
二、实施新金融工具准则对财务报表的影响
（一）公允价值计量范围扩大，利润波动加大
新准则下，只有通过SPPI测试的金融工具才能计入AC和FVTOCI，限定条件更加严格、客观，刚性，更多金融工具将被分类为FVTPL。此外，新准则规定被指定为FVTOCI的非交易性权益工具，在未来处置时其他综合收益只能转入留存收益，而不得转入当期损益，并且一经指定，不得撤销;对于以公允价值计量的金融负债，在处置时因信用风险引起的公允价值变动部分计入其他综合收益的部分，也不能转入当期损益。企业无法通过处置金融工具调节利润，这将在一定程度上加大利润波动。当市场波动时，FVTPL类金融工具公允价值的变化将直接导致利润波动，加大了市场对财报的影响。
（二）加大计提减值准备，计提期利润减少
第一，新准则规定按照预期信用损失法计提减值准备，金融资产不论实际是否发生减值迹象，一经确认就要计提减值准备。第二，计提的范围包括部分表外资产。第三，当金融工具的信用风险从第一阶段进入第二阶段时，预期信用损失的计算从12个月期变为整个存续期，减值准备的金额将急剧增加，出现“陡壁效应”。第四，计提信用损失减值将直接导致当期利润减少。 （三）资本充足率受影响
根据资本充足率计算公式，核心一级资本充足不含超额计提减值准备，附属资本中对超额计提的减值准备设有上限，超过上限部分不计入，减值准备的增加反而使银行资本充足率下降。新准则实施后，我国中小地方金融机构和资本相对不足的银行若增加计提减值准备，势必降低资本充足率，再加上严格的监管环境，补充资本的压力将会更大。
三、新金融准则实施的利与弊
（一）有利的方面
一是分类減少，标准更加客观、简单，避免了主观随意性的影响，加强了分类的刚性约束，提高了财务报表的透明度。二是强化减值计提，新准则引入了前瞻性信息对预期信用损失进行估计，金融资产一经确认即按预期信用损失和前瞻性调整因子计提减值，实现了全风险管理，提升了金融系统的抗风险能力。三是新金融工具将套期会计与风险管理结合得更加紧密，使企业能够更加灵活地运用套期工具和被套期项目，被套期项目和套期项目的损益错配有所减少，让对冲风险平滑损益的效果更加明显。同时，对套期有效性进行评估，取消了旧准则中关于有效性的量化评判标准，实行套期关系有效性再平衡机制，增强了套期关系的延续性，使得企业的风险管理活动更加务实，财务报表能更加客观、公允地反映套期活动的风险管理状况和企业的风险管理活动。
（二）存在的弊端
一是新准则实施后，将增加银行的运行成本。一方面，由于更多金融资产被分为以公允价值计量，运用公允价值计量的范围更加广泛，估值要求更高。而目前，我国金融市场还不够规范、不够完善且信息不充分、不对称。对没有活跃市场报价的金融资产，缺乏成熟的计量模型，估值困难较大，无论是依赖外部机构估值还是培训内部估值人才团队都会增加成本。另一方面，运用新减值模型也将增加银行的成本，带来更大的压力。二是确定预期信用损失有难度，存在调节利润和盈余管理的空间。在第一阶段和第二阶段的评判中，界定信用资产风险状况的显著恶化，还缺乏统一的标准。因为判断标准的主观性较强，同时预期损失法下减值准备阶段可逆调、减值可冲回，可能会成为调节利润的机会。三是不能根本解决顺周期效应。主要是公允价值计量金融工具的增加导致市场波动对利润波动的影响更直接，反过来利润波动又进一步助推市场波动，顺周期性效应再次显现。
四、实施新金融准则的建议
一要加强新金融工具准则的培训和学习，让人员精准地把握住会计准则的实质，提升人员的业务和财务知识，合规处理业务和账务。特别需要培养自身的资产价值评估人才团队，而不是像现在这样依靠外部专家。二要强化资产负债管理，加强资产配置和投资策略的顶层设计，兼顾企业长期和短期目标，考虑流动性、安全性和效益性，优化资产负债配置。三要加大科技信息系统建设，将评估标准、流程、估值模型等嵌入业务系统，将信用风险敞口、违约概率、现金流量等数据导入系统，将调整因子、参数等进行系统设定，要按新金融工具准则设计业务系统，完成字段、接口、前台业务系统与中后台账务处理系统、风险监测系统、审计监督系统的更新改造。
五、结语
新准则的实施是一个系统工程，不仅会重新“洗牌”金融资产，还要求重新建立减值模型，完善估值管理，对企业产生系统、全面且复杂的影响。有利于提高会计信息的透明度，提升财务报表的可比性，让会计客观反映风险管理活动，特别是预期信用损失减值模型的运用，前瞻性地提前、足额计提减值准备，结合更审慎的监管政策，将有利于抑制金融系统的顺周期性，防范系统性风险，为企业的健康发展创造更好的市场环境。
（作者单位为四川梓潼农村商业银行股份有限公司）
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