会计信息更正与注册会计师执业风险关系研究

作者:未知

  【摘要】为减少上市公司会计信息更正频率及其产生的影响,降低注册会计师执业风险,本文构建关于会计信息更正行为发起者和审计执业风险承担者之间的博弈模型,对二者之间的相关关系进行尝试性研究,以期有助于投资者及监管部门更好地解读上市公司会计报表“打补丁”行为,降低注册会计师诉讼发生的可能,从而促进上市公司会计信息质量的全面提高。
  【关键词】会计信息更正;注册会计师执业风险;
  博弈分析
  【中图分类号】F239.4
  一、引言
  伴随着我国企业会计准则与IASB(国际会计准则理事会) & FASB(美国的财务会计准则委员会)财务会计联合概念框架的不断趋同,国内上市公司会计信息追溯更正现象似乎愈演愈烈,审计失败及诉讼案件数量也悄然上升,注册会计师执业风险也随之增加。从理论上来说,会计信息更正是一种合理的经济行为,这是上市公司对已公布的前期财务信息进行的一种修正行为,能更好地为信息使用者提供决策相关信息。但是,事与愿违,现实中越来越多的公司利用会计信息更正这一途径来粉饰本公司财务报表,谋求不正当经济利益,成为财务报表之“牛皮癣”,证券市场挥之不去的恶疾。因此,对财务报表“打补丁”的信息更正行为通常被广大信息使用者理解为上市公司管理层粉饰业绩或者操纵利润的惯用伎俩,注册会计师在提供审计服务过程中所面临的重大错报风险和检查风险会随之上升。加之,会计信息使用者对审计报告质量的期望越来越高,注册会计师的审计压力可想而知。因此,由于注册会计师未能正确识别上市公司会计差错更正行为的本质,或者注册会计师蓄意与上市公司管理层“合谋”,导致最终出具不恰当审计意见而被提起诉讼的可能性也就上升了。鉴于此,为使得投资者及监管部门更好地解读上市公司会计信息更正行为,减少注册会计师诉讼损失的可能,我们很有必要对会计信息更正行为和审计执业风险之间的相关关系进行深入研究。本文拟据此构建关于会计信息更正行为发起者(公司管理层)和执业风险承担者(注册会计师及会计师事务所)之间的博弈模型,对二者之间的相关关系进行尝试性研究,以期有所裨益。1
  二、相关理论分析
  若要探析会计信息更正行为与注册会计师执业风险之间的相关关系并构建二者行为人之间的博弈模型,必须首先弄清会计信息更正行为的本质及其内容,搞清注册会计师执业风险的源泉及其类型,明晰二者之间所存在的内在联系及其作用机理。
  (一)相关概念阐述
  会计信息更正通常是指上市公司管理层负责编制并对外提供的财务报告数据及其他相关会计信息,由于会计政策变更、会计估计方法变化或者会计差错等原因导致的、需要对前期相关的会计信息进行更正的行为。上市公司会计信息更正事项需严格遵照财政部发布的《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》等相关法规的要求。会计信息更正的方法通常有追溯重述法和未来适用法(主要针对会计差错更正)。
  注册会计师执业风险是指注册会计师对含有重要错误的财务报表出具不恰当审计意见,进而受到有关关系人或潜在关系人的指控,乃至承担法律责任和经济责任的可能性。注冊会计师执业风险是客观存在的,具有普遍性和可控性,通常由固有风险、控制风险和检查风险三个要素构成。固有风险是指在不考虑被审计单位相关的内部控制政策或程序的情况下,其会计报表某项认定产生重大错报的可能性,它是独立于会计报表审计之外存在的,是注册会计师无法改变其实际水平的一种风险。控制风险是指被审计单位内部控制未能及时防止或发现其会计报表上某项错报或漏报的可能性,同固有风险一样,审计人员只能评估其水平而不能影响或降低它的大小。检查风险是指注册会计师通过预定的审计程度未能发现被审计单位会计报表上存在的某项重大错报或漏报的可能性,检查风险独立于固有风险和控制风险,是审计风险要素中唯一可以通过注册会计师进行控制和管理的风险要素。由此可见,注册会计师执业风险主要来自两个层面:被审计单位(管理层的公司治理水平)和注册会计师本身(执业能力和独立性)。
  (二)理论分析和基本假定
  上市公司会计信息更正行为很可能会增加注册会计师的执业风险,增加审计失败并导致诉讼损失的可能性;反之,注册会计师在为那些曾经出现或者频繁出现会计信息更正行为的上市公司提供审计服务时,风险控制意识自然也会相应加强,并通过执行充分恰当的审计程序发现可能存在的重大差错或者舞弊行为,最终出具合理的审计意见,这也会使得上市公司管理层不得不考虑本期或者后续期间是否蓄意地继续进行会计信息更正行为。即会计信息更正行为与注册会计师执业风险是相互影响的关系,上市公司管理层与注册会计师(包含其所在的会计师事务所)是这一博弈关系中的最主要参与者。
  为构建博弈模型,我们需要做出几个方面的基本假定。一是博弈双方都是有限理性的经济人,都以实现自身利益最大化为主要目标,遵循“成本效益原则”;其中,管理层与其所在的上市公司利益一致,注册会计师与其所在的会计师事务所利益一致,不考虑管理层“掏空上市公司中饱私囊”等行为。二是注册会计师具有充分的能力检查出被审计单位的会计差错行为,即不存在专业胜任能力不足的问题。三是博弈双方不清楚对方可能采取的策略,只是了解对方会在两种策略中选择其一;其中,管理层的两种策略是续聘或者解聘注册会计师,注册会计师的两种策略是出具标准无保留的“清洁意见”或者“不清洁意见”(包括带强调事项段或说明段的无保留、保留意见、否定意见及无法发表意见四类)。在满足上述三个基本的假定条件下,尝试构建不完全信息动态博弈模型。具体到博弈关系中,企业会计信息是由管理层负责编制并对外提供的,他们直接决定本企业会计信息的可靠性和真实性如何,也即管理层是先选择行为人,他们在“提供存在重大错报的会计信息”和“提供真实公允的会计信息”之间进行选择;而注册会计师作为后选择行为人,对既定的财务报告信息,在“发表恰当审计意见”和“发表虚假审计意见”之间进行选择。   三、博弈模型的构建与分析
  在不考虑注册会计师专业胜任能力的情况下,能否发现被审计单位会计信息重大差错或者舞弊行为就取决于审计服务成本投入和注册会计师独立性。假定注册会计师执行充分恰当的审计程序并最终出具恰当合理的审计意见,所支付的成本为C;为满足管理层对于审计意见的某些特定诉求而出具不恰当审计意见支付的成本为C— C, C为注册会计师减少某些必要的核查程序而节省的成本支出。假定公司管理层在正常情况下,编制真实合理的财务报表获得的基本收益为F,而编制需要进行会计信息更正的财务报表获得收益为F+ F1( F1是管理层提供虚假信息粉饰报表等行为获得的间接增量收益)。假设Q1为会计报表存在重大错报且注册会计师出具“清洁”审计意见时,管理层被监管机构查处的概率,T1为监管机构对管理层的处罚罚款,那么,编制需要进行会计信息更正的财务报表给管理层造成的可能惩罚为Q1 T1。假设Q2为注册会计师发表不恰当审计意见被查处的概率,T2为被查处时的处罚罚款,那么,注册会计师发表不恰当审计报告的可能损失为Q2 T2,这个可能损失即注册会计师所承担的经济风险。如果管理层编制的会计报表被注册会计师出具“不清洁”审计意见,则给管理层造成的损失为 F2,注册会计师的审计收费为W。
  假设注册会计师出具“清洁”审计意见的概率为P1(0≤P1≤1),管理层编制需要进行会计信息更正的财务报表的概率为P2(0≤P2≤1)。根据以上假设,我们构建注册会计师(CPA)与管理层的博弈矩阵,如图1所示。
  假设注册会计师的期望收益为E(U1),管理层的期望收益为E(U2),通过博弈矩阵,我们可以计算二者的期望收益如下:
  当P2=1/2时,管理层编制需要进行会计信息更正的财务报表的概率恰好为50%时,注册会计师出具“清洁”审计意见(P1=1)的收益U1,1=1/2( C- Q2 T2)+ W-C,而注册会计师出具“不清洁”审计意见(P1=0)的收益U1,0=1/2( C- Q2 T2)+ W-C,即U1,1= U1,0,此时注册会计师出具“清洁”或“不清洁”审计意见的期望收益是相等的,而且此时的期望收益达到极大值。
  当P2>1/2时,注册会计师出具“不清洁”审计意见的收益的期望收益U1,0大于出具“清洁”审计意见时的期望收益U1,1,此时,注册会计师此时倾向于出具无保留审计意见。本文中P2取极端值0或1的特殊情况暂不考虑。
  由Q1= F1/ T1可知,在管理层提供虚假信息粉饰报表等行为获得的间接增量收益 F1既定的条件下,对管理层蓄意舞弊行为的处罚力度T1与管理层因舞弊而被查处的概率Q1之间呈反向关系,即若管理层意识到舞弊行为可能承担的处罚成本很高,通过会计信息更正行为进行粉饰业绩的动机就会减弱,被监管部门查出的概率也就越低。然而,处罚力度T1既定的条件下,管理层提供虚假信息粉饰报表等行为获得的间接增量收益 F1与管理层因舞弊而被查处的概率Q1之间呈正向关系,即机会成本既定条件下的额外收益越高,通过会计信息更正行为进行粉饰业绩的动机就会越强,被监管部门查出的概率也就越高。与此同时,注册会计师的执业风险也就增加了,注册会计师及其所在的会计师事务所因审计失败而被提起诉讼的可能性也就上升了。
  四、小结
  本文通过构建关于会计信息更正行为发起者(公司管理层)和执业风险承担者(注册会计师及会计师事务所)之间的博弈模型,对二者之间的相关关系进行了尝试性分析,发现管理层通过会计信息更正行为粉饰财务报表而获得的间接增量收益越多,最终导致注册会计师及其所在的会计师事务所可能承担的执业风险就越高。因此,为维护注册会计师在执业过程中的合法权益,帮助投资者更好地解读上市公司会计信息更正行为,监管部门需加强对上市公司蓄意舞弊行为的处罚力度,完善会计信息更正相关法律法规,使得上市公司会计信息更正行为有法可依,有法必依,从而全面提高上市公司会计信息质量,提升审计行业整体服务水平,促进我国资本市场的健康有序发展。
  主要参考文献:
  [1]韩丽平.会计信息质量与會计域秩序[J].财会月刊,2013(4):8-10.
  [2]何建国,房利.不完全契约理论视角的财务重述动因研究[J].会计之友,2010(10):15-16.
  [3]何威风.财务重述:国外研究述评与展望[J].审计研究,2010(2):97-102.
  [4]黄世忠,叶丰滢.上市公司报表粉饰新动向、手段、案例与启示[J].财会通讯,2006(l):14-19.
  [5]兰舒琳,陆 勇.基于会计信息质量视角的财务报告供应链优化研究[J].财务与会计,2011(1):29-31.
  [6]佘晓燕.投资者行为视角的财务报表重述监管研究[J].财会通讯,2008(l1):88-90.
  [7]张维迎.博弈论与信息经济学[M].上海:上海人民出版社,1996:12-16.
  [8]张为国,王霞.中国上市公司会计差错动因分析[J].会计研究,2004(4):24-30.
转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-15323367.htm

服务推荐