中美会计准则比较研究

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　　引言
　　会计作为一门通用的商业交流语言，是经济管理活动的基础。随着经济全球化趋势的到来，中国会计准则与国际会计准则已基本实现趋同，但中美会计准则之间还存在一定的差异。近年来跨国企业持续发展壮大，跨国并购及赴美上市的企业日趋增加，本文拟在比对中美会计准则差异的基础上，为促进中美跨国企业经贸往来和资本流动在会计制度上提供些许建议。
　　一、中美会计准则现状简述
　　（一）中国会计准则现状
　　伴随着经济的持续发展，中国的会计准则历经了探索、发展直至完善的三个阶段。1988年财政部成立会计准则组，1992年起颁布了《企业会计准则》《企业财务通则》等行业制度，标志着我国与国际会计惯例相协同的准则由此诞生。1997—2005年，我国陆续出台了《企业会计制度》《金融企业会计制度》《小企业会计制度》，会计改革力度持续加大。2006年，我国财政部颁布了由一项基本准则及38项具体准则组成的《新企业会计准则》，标志着中国与国际会计准则趋同的企业会计准则体系自此建立。2007年，中国内地与中国香港实现了企业会计准则的等效互认，并在此基础上，2012年进一步实现了与欧盟会计准则的等效互认，近年来持续保持与国际准则的趋同与等效。
　　（二）美国会计准则现状
　　美国是全世界最早制定会计准则的国家，美国会计准则体系的演进同样历经了三个阶段。1933—1934年，美国颁布了《证券法》《证券交易法》，并由美国注册会计师协会组建了会计程序委员会，先后发布了51份《会计研究报告》。由于会计程序委员会的成员均为注册会计师，其代表性受到了业界广泛的质疑，为了应对批评，1959年美国注册会计师协会建立了会计原则委员会，扩大了组成人员的范围，研究确定了会计概念框架体系，并发布了31项《会计原则委员会意见书》。1973年初，美国注册会计师协会理事会接受并实施惠特委员会的建议，创立了新的会计准则体系，陆续发布了160份《财务会计准则公告》，48份《财务会计准则解释》等，美国自此形成了以财务会计准则委员会（FASB）为制定主体的会计准则体系，模式独立自主、内容严谨全面、程序科学完善。
　　二、中美会计准则的差异分析
　　（一）基本准则的差异分析
　　1.会计准则的制定主体及其所代表的利益方不同
　　中国会计准则的制定主体是国务院下属的财政部，因而属于强制执行的部门规章制度，财政部在准则的制定过程中广泛征求了各行业专家的意见与建议，最终由国务院批准后依靠国家行政机关实施执行，它代表的是会计信息使用者的利益。而美国会计准则是由独立的民间机构——财务会计准则委员会（FASB）制定，FASB的席位一共有7个，包含了各行各业的专家，例如会计实务操作者、会计理论研究者、企业管理人员等，不仅代表会计信息使用者的利益，更代表着会计信息制定者的利益，美国公众也一直致力于维护FASB的独立性和自主性，以此来保证会计准则的客观和公正。
　　2.会计要素中所包含内容的侧重点不同
　　中国的基本会计准则有资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大会计要素。而美国有十大会计要素，资产、负债、收入、费用与我国一致，两国最大的差异主要体现在权益要素，美国除了所有者权益这个要素外，还包含业主投资、派给业主款、综合收益三个与权益相关的要素，体现了美国涉及权益的业务相当繁杂。其次，利得和损失在美国也单独作为会计要素列示，主要是为了清晰展示综合收益的组成，以便投资者对企业经营活动做出更公允的评价，体现了对股东负责的理念，而我国没有把利得和损失作为独立的会计要素，一并在收入和费用中体现。
　　3.会计计量方面的差异
　　我国会计基本准则中规定，企业可以根据实际情况选用历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等对会计要素进行计量。一般情况下企业应当选用历史成本法，而采用其他方法进行计量的前提是会计要素的金额可取得并且可靠计量。而在美国的准则概念框架中，并没有对会计计量方法进行明确规定，但是有专门针对公允价值计量的准则。
　　（二）具体准则的差异分析
　　中美会计准则在存货、固定资产、收入、企业合并等诸多方面都存在差异，尤其是在企业合并部分，基于本文的研究目的，下面将重点介绍两国准则在企业合并方面的差异。
　　1.企业合并使用的核算方法不同
　　目前企业合并主要有两种核算方法：购买法和权益结合法。购买法是指企业按照一定的价格购买被购企业的存货、固定资产等资产，同时承担被购企业所有负债，本质上是一种净资产的获取行为，获取后按照公允价值进行计量，将投资成本大于净资产公允价值的部分计入商誉。权益结合法是指合并双方通过股权交换进行权益联合，合并后双方在新企业中的股权相对不变，相较购买法不同，它以账面价值作为计价基础。我国的合并种类包括同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，现阶段我国大多数企业合并属于同一控制下企业合并，采用权益结合法进行核算;我国对于非同一控制下的企业合并，规定原则上按照购买法进行处理。而在美国，大量的企业并购行为是非同一控制下的企业合并，FASB在2001年6月取消了权益结合法，因此主要采用购买法。
　　2.合并费用的处理不同
　　在我国同一控制下的企业合并中，为进行企业合并而支付的审计、评估、法律服务等费用，在发生时计入当期损益;在合并过程中由于发行债券等产生的手续费及佣金，计入债券初始计量金额;由于发行权益性证券产生的手续费及佣金，应当对权益性证券的溢价收入进行冲减，不足冲减的，应当抵减留存收益;在我国非同一控制企业合并中，购买方为企业合并所发生的直接相关费用，应当计入合并成本。在美國，企业合并中发生的审计、评估、法律服务等费用直接归属于合并成本，而一般的行政管理费用，在发生时计入当期损益。
　　3.商誉的确认及减值测试方式不同 　　我国在非同一控制下企业合并产生的商誉确认采用母公司理论，即投资成本大于可辨认净资产公允价值的部分计入商誉。而美国的商誉确认采用实体理论，即被购方所有者权益公允价值大于被购方可辨认净资产公允价值的部分计入商誉。我国在对商誉进行减值测试时，主要采用比较账面价值及可回收金额的方法，当账面价值小于可回收金额时，则发生减值，减值金额为二者的差额。而在美国，商誉的减值测试主要是账面价值及隐含的公允价值，当测试单元的账面价值大于其隐含的公允价值时发生减值，减值损失为账面价值减去隐含公允价值的差额。
　　三、对中国会计准则优化的启示
　　我国的基本国情决定了我国会计准则的发展现状，分析中美会计准则的差异，可以从中找到提升点来推进我国会计制度建设的步伐，进一步推动经济和社会制度快速变革，同时为促进中美跨国企业经贸往来在会计上提供有益的启示。
　　（一）关于我国会计准则的制定模式
　　中美两国的经济体制存在根本性的差异：美国以私有制为主体，而中国以公有制为主体。经济体制的差异性决定了我国的会计准则体系不能完全参照美国，而是以政府为主导来制定会计准则体系。但美国的准则制定模式中有诸多可圈可点之处，它由独立的民间机构来制订，好处显而易见，即制定的准则与政府的利益关联较少，民众参与度高。美国准则经过长期广泛的讨论以及各个需求方的博弈，最终确定的准则较好地体现了各方的利益，并且能够最大限度地保证公开与公平。基于此，我国会计准则制定机构的组成应更具广泛的代表性，成员应更多地来自会计实务界、企业管理界等，以便最大化地听取相关方的意见与诉求，提升我国会计准则体系的合理性。
　　（二）关于我国企业会计准则体系全面修订完善
　　20世纪以来，中国的会计准则体系先后借鉴了日本、欧美和苏联的模式，目前正在使用的会计体系是参照以上国家模式加上中国税法的复合体。无论是在理论界还是实务界，一直都未能在吸收国外会计体系优点的基础上进行有益的中国化改造，只是坚持实用主义和拿来主义，因此会计准则体系的中国化建设任务任重而道远。财政部会计司应引领我国会计实务界深入研究我国企业会计准则体系在实施过程中出现的问题，分析新业务模式的出现对企业会计准则的诉求，系统性地梳理我国现有会计准则各项目之间的相互关联，提高我国企业会计准则的科学性和适用性。同时，应当跟踪美国及国际准则的最新进展，研究对我国的影响和在我国的适用性，及时对我国企业会计准则进行修订。
　　（三）关于我国企业合并会计准则的优化
　　美国注册会计师协会曾对美国购买法及权益结合法的使用情况做过统计，结果显示2001年之前美国并购业务中使用权益结合法的比率很低，约10%左右;基于此，FASB在2001年宣布取消权益结合法，因此2001年以后美国已没有企业并购使用权益结合法。现阶段我国大多数企业合并存在政府驱动等人为因素的影响，因此在我国会计处理实务中存在大量同一控制下的企业合并，客观现状决定了我国将同一控制下企业合并及权益结合法的使用纳入企业合并准则。中国广大企业想要“走出去”就必须与国际接轨，就必须进一步完善我国的企业合并准则，逐步实现由权益结合法向购买法的转变。
　　首先是要进一步明确合并方法的定义和标准。我国企业合并准则中并没有清晰定义权益结合法和购买法，这使得从业人员在处理企业并购业务时没有统一的标准，无法判定两种方法的使用范围。而美国准则中明确区分了权益结合法和购买法的定义，并且有相关的明细说明。我国企业会计准则体系的具体准则或应用指南可以参考美国企业合并准则，引入权益结合法和购买法的明确定义，制定两种方法严格的使用标准和范围。
　　其次是要对公允价值计量方法进行细化。我国多为同一控制下的企業合并，并购的发生不是纯粹的企业市场行为，并购最终形成的交易价格并不公允。由于证券市场发展不完善，企业的实务处理以公允价值作为计量基础非常困难，企业也难以获取到隐含公允价值用于计算商誉减值损失。我国《企业会计准则》在2006年引入了公允价值计量，仅将国际准则的相应内容照搬而来，没有根据我国具体情况进行调整。在基本准则中对公允价值计量缺乏战略上的指导，具体准则中公允价值章节并没有与其他章节内容相协调，而应用指南中对于如何获取确定公允价值的指标没有清晰的说明，这一系列的问题导致公允价值在实务中难以理解和实施。财政部2014年颁布了39号会计准则，准则中已明确规定了企业应当披露第二层次公允价值计量所使用的估值方法和相关信息，但仍没有明确指出当第一、第二层次的估值计算不能满足，需要下调层级时如何进行判断及披露，公允价值层级转换及披露不够严谨和清晰。因此，建议进一步规定确定公允价值的具体方法，将有助于解决我国企业公允价值计量中的实务问题，并增强公允价值计量的可靠性，也能进一步引导企业使用购买法。
　　最后是控制权益结合法的使用范围。我国应在制定可操作标准的基础上，严格控制权益结合法的使用范围，准则中可以明确规定如果同一控制企业合并能够使用公允价值计量的，应当优先使用购买法，从规则上驱动权益结合法使用量的降低，为最终取消该方法提供客观依据。另一方面，可以通过会计师事务所对企业是否存在滥用权益结合法的情况进行严格审查，从实务上逐步缩小权益结合法的使用范围。在确保权益结合法的使用量降到一定程度后，最终从会计准则上取消权益结合法的使用。
　　结语
　　综上可知，我国在会计准则制定模式、会计准则体系全面修订上还有待完善，关于会计各科目具体准则也存在进一步优化的空间，随着经济全球化趋势不断加深，中国会计准则与国际会计准则、美国会计准则的差异性将逐步减少。
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