区块链技术在审计领域的应用研究
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作者:曾文悦
一直以来审计人员对獐子岛这类以消耗性生物资产为主要产品的产业因其资产难估价、生产过程难以监控和监盘程序难实施而难以进行审计。区块链以其去中心化、可追溯、分布式账簿、开放共识、公开透明和防篡改的特性提高了审计证据的质量和审计效率，因而如何将区块链技术应用到审计当中来解决审计中遇到的困难成为了热点讨论。本文试图将区块链技术应用到对生物型资产的审计当中来提高审计的效率，同时也为区块链技术在审计方面的应用提供构思。
獐子岛扇贝6年间逃跑三次，在股票市场上引起了广泛的关注。2014年10月獐子岛集团以北黄海异常冷水团为由宣称扇贝“逃跑了”;2018年2月獐子岛集团以饲料短期为由表示扇贝“饿死了”;2019年4月獐子岛以受灾为由再次宣布扇贝“逃跑了”。对獐子岛集团进行审计的大华会计师事务所也于2019年解除了合约，其中不乏审计程序实施困难的理由。如何对獐子岛这类以生物资产为主的企业进行审计，解决审计程序难以实施的问题以成为当前关注的重点问题。近年来，区块链技术对互联网、金融、公益、会计以及审计领域产生了巨大的影响。由于区块链技术具有去中心化、可追溯性、分布式账簿和防篡改等特性，使得“区块链+审计”的模式可以改善目前审计行业遇到的许多问题。本文将试图利用“区块鏈+审计”的模式来解决獐子岛审计中遇到的问题，来提高对生物资产企业审计的效率效果。
一、区块链技术的特性
1.去中心化。以往的会计账簿都由单位内部的财务中心保管，而在区块链技术当中发生一笔业务时由多个节点通过算法比赛来获取记账的权力赢得奖金，这样就使得同一笔业务有很多节点来记账即集体记账。区块链这样的运行规则使得企业内部的业务不再由单独的人来确认计量，每个节点都会形成相应的数据库，不仅存在于财务中心。
2.可追溯性。区块链技术中每个数据都有时间标记，包括数据的记录和更改时间。这样一来所有的数据在时间上都是可追溯的，由此可以推断事件发生的前后。
3.分布式账簿。区块链技术中一旦一个数据的输入那么这个数据将会通过加密的链条传递到其他的区块，其他块区将会记录和备份这个数据。同一笔业务发生的账簿将不会仅仅存在企业内部而是各个块区，当有突发事件时就不会担心数据丢失。
4.开放共识。区块链技术的运行要依托各个节点达成的共识机制，达成共识机制后各个节点进行算法比赛来竞争记账的权力。有共识机制的各个节点可以拷贝其他节点的数据起到了互相备份、自动通讯的作用。在这个体系中各个节点是独立的，即使有节点失败了，区块链中剩余节点和区块链本身也不会受到影响，区块链本身也还是完整的，信息的完整度大大提高。
5.公开透明。由于事件发生时，每个节点都有机会去竞争计录这个数据，数据算出来后立刻就有其他节点进行核对。只要不是私有加密信息，那么信息在录入时就有很多个节点同时记录，同一个区块链中的其他节点可以获取和查询相关信息。这样使得区块链中的信息具有了高度的公开性、透明性。
6.防篡改。区块链中所有数据都是有时间戳，当更改一个数据时后面的数据就会不连贯那么就要更改所有节点的数据。然而更改所有节点的数据并不容易做到，要更改数据首先要和每一个记录的节点进行相同的算法，更改一个之后的链块的算法难度将会指数型的上涨，只要其中一个数据没有更改成功那么其他节点将会拒绝这次更改。
二、獐子岛集团简介
獐子岛集团股份有限公司成立于1958年，公司总部位于大连市，主要产业有海珍品育苗业、海水增养殖业、水产品加工业、国内外贸易等，主要产品有虾夷扇贝、刺参、鲍鱼、海参等，公司于2006年上市。獐子岛的海珍品育苗产业是产业链的起点，种苗的培育会影响到海水养殖产业的数量和质量。因而，公司十分重视种苗的质量和培养。獐子岛集团不仅建立了国家级的虾夷扇贝种苗厂还与国内的科研机构共同研发了“皱纹盘鲍杂交育种技术及其养殖工艺体系”。公司内部和国内外研究所开展虾夷扇贝、栉江瑶和硬壳蛤等品种育苗技术研究。公司内部的技术人员在自然采苗上取得了巨大突破。在海水养殖方面，公司内部建立了海洋生物实验室和监测船，监测船每半个月对水质进行检测，每年5-9月的高温时期由国家赤潮生物监测中心对海内的有害物质进行2次检测。
三、獐子岛集团审计中的难点
1.消耗性生物资产价值难计量。獐子岛的生物资产计价困难主要由以下几个方面引起的：首先，海产品的生长周期不一致，一般需要经过3-5年，企业资金投入后要经过很长时间才能回笼，在这同一个生产周期内由于年份的变化价值也会发生变化;其次，这些消耗性生物资产对生长环境的要求比较高，自然环境的变化对生物资产的影响巨大，例如，在2011年北海的冷水团极大的破坏力虾夷扇贝的培育环境造成了扇贝的大量死亡;再其次，獐子岛集团在海水养殖方面转换了养殖的理念，由浮筏养殖转向底播增殖，企业养殖的消耗性生物资产分布在海域当中，对这些生物资产很难进行现场计量因而数量难以计量;最后，季节的变化会影响人们对消耗性生物资产的需求，人们的需求会影响消耗性生物资产的价格，价格可以通过市场获得但是数量也会受到季节变化的影响，因此难以计量消耗性生物资产的价值。
2.生产过程难以监督。与一般的制造型企业不同，獐子岛消耗性生物资产的投放和生长阶段难以观察导致了这一过程难以监督。獐子岛消耗性生物资产的投放阶段，集团的内部控制存在漏洞且执行不到位，投放业务流程不透明造成了审计人员难以对投放阶段进行取证，投放流程取证的缺失会影响审计人员对生长阶段消耗性生物资产数量的评估。消耗性生物资产生长在海域，集团内部虽然有海洋生物实验室和检测船但对海域的监控和预测还不到位，例如2014年的黄海冷水团事件企业并没有预测到并造成了企业扇贝的大量损失。在生长过程难以监控导致了在生长过程中出现了突发状况时集团内部很难及时的进行补救。不同的消耗性生物资产所需要的生长环境是不同的，这加大了对其生长过程监控的难度。生产过程难以监督造成了审计人员难以评估其产成品从而对企业的收入等科目的分析难度加大，审计的检查风险提高。 3.监盘程序实施困难。监盘程序是审计业务进行的重要步骤，在对企业进行审计时必须要做的一步。但是，獐子岛生物资产生长区域的特殊性和其受环境和气候等因素的影响增强了事务所实施监盘程序的困难。经过分析后发现监盘程序实施困难主要由以下三方面造成的：一是，獐子岛消耗性生物资产生长的领域广泛，进行审计监盘时往往只能抽取其中一部分进行分析，抽取的这一部分往往只是海域的一小部分，而且不同生物资产适合生长的海域不同，用这样的样本来推断整片的海域估算难免不恰当。二是，审计监盘时间的有限性。对整片海域的生物资产进行打捞就要花费大量的时间，打捞后盘点又要保证不造成生物资产的死亡也要大量的精力，全面监盘无疑对审计人员提出新的挑战。因而在对獐子岛这类的生物资产企业进行盘点时采用抽样的方法来进行，以便节约审计的时间，但结果的可信度并不高。三是，审计人员的专业能力影响了审计的专业判断，专业判断影响审计人员决定的抽样地、方式抽样结果的处理进而对监盘程序产生影响。审计人员通过监盘程序难以降低审计风险。
四、区块链审计在獐子岛审计中的应用构想
1.区块链技术的不可篡改性确保资产计价的可靠性。区块链中每个事件都有发生的具体时间即时间戳，每个块区的数据都是相通的獐子岛的工作人员将价格数据输入之后，其他块区就会接收到这个数据并储存。一旦有人想篡改这个数据那么他必须将每个块区的数据进行修改，而一个块区修改之后会触发其他块区的预警机制，修改其他块区的数据难度将会增大，这就保证了数据是不能篡改的。区块链技术可以有效地防止企业内部的弄虚造假行为审计人员通过区块链系统获取的计价数据的准确性和可靠性极大的提高了。
2.区块链技术的透明性有利于生产流程监督。区块链中的每一个数据都是公开透明的，只要其他块区获取授权就可以获取相关的数据。事件发生时，有多个节点来参与算法比赛来争取记录事件的机会，这个节点计算出结果时其他节点立刻就会对这个信息进行检验来保证数据的准确性。在獐子岛集团进行幼苗的投放阶段，相关工作人员将投放的幼苗数量和质量记录在区块链上，在记录的同时有其他节点对这个数据进行验证，审计人员可以随时的通过事务所的区块来获取信息。在幼苗的生长阶段，獐子岛公司的探测船和相关的气象预警机制会将信息传递到獐子島内部，獐子岛内部人员可以通过传递过来的信息进行预防措施来减少企业损失，审计人员也可以通过事务所的区块来获取气象信息从而判断獐子岛内部是否采取了相应的措施。区块链技术的应用提高帮助审计人员对獐子岛生产流程的监督，有助于审计人员进行风险评估，从而采取更有效的审计程序来降低审计风险，提高审计的效率。
3.区块链技术的去中心化助力监盘程序。只要通过共识协议变成区块链中的某一个区块，那么其他区块上的数据这个区块是可以共享的，这样使得企业的数据不仅存在一个部门而是区块链上的所有区块。在区块链技术当中，数据的交接无需第三方介入，只需要进行点对点的数据交换。獐子岛生物型资产的数量和质量信息，还有相关天气的影响将通过区块链上传，审计人员通过事务所所处的区块获取相应时点的存货数据信息，审计人员将不再需要到实地进行监盘，在线上进行即可，提高了审计的效率也保证了获取审计证据的质量。
獐子岛事件的一再发生使得社会公众对企业的内部控制和外部监督产生了质疑，因而本文梳理了审计人员在对獐子岛这类公司审计时遇到的难点问题并希望通过区块链技术来解决问题提高审计的质量增强审计的效率。在对獐子岛这类的消耗性生物资产产业进行审计时，审计人员遇到的难点问题有生物资产计价、生物资产生产过程监督和监盘。通过区块链技术的不可篡改、透明性和去中心的特征，方便审计人员在数据终端获取资产的价格、生长状况和现状信息，解决了审计人员在审计当中遇到的困难。但是，区块链技术尚不成熟，企业和事务所进行区块链的构建需要花费大量的资金，区块链技术当前的应用成果也并非与理论相一致，区块链技术的应用有待进一步研究。
（作者单位：新疆财经大学）
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