装备制造行业成本核算制度新论
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作者:莫新良
摘 要：经济发展和市场竞争倒逼企业加强成本核算，装备制造行业因其行业本身的特殊性，成本核算与管理一直是个难题，如何在新制度基础上，设计开发出装备制造行业的成本核算制度，对于规范与促进该行业科学精准核算与管理成本，进一步完善我国成本核算制度体系，有着重要意义。本文分析装备制造行业对于成本核算的质量要求及实现的基础，阐述了装备制造行业的成本核算制度的特点和核算单元的设置、核算科目体系的设置和成本核算流程。
关键词：装备制造行业;成本核算
成本核算是企业会计核算中非常重要和复杂的部分，如何更新和完善成本核算制度，使其适应时代的发展和企业经营管理需求的变化，是一个重要且严肃的话题。
一、我国成本核算制度概况
上世纪七、八十年代全国企业整顿时期，有关成本核算与管理方面的研究和实践如雨后春笋，成果层出不穷，1984年国务院发布的《国营企业成本管理条例》和1986年财政部发布的《国营工业企业成本核算办法》，就是这个制度基础的典型代表。1993年7月我国企业财务会计实施“两则两制”，企业成本核算的范围发生了巨大变化，从过去的完全成本改变为国际通行的制造成本。
财政部2013年8月面向大中型企业发布的《企业产品成本核算制度（试行）》（以下简称“新制度”），相较历史是一次明显的进步，深入地考虑了二十多年来信息技术的发展和我国企业经营管理对于成本核算需求的变化，也在成本核算方法上吸纳了作业成本法、责任成本制度等相关理论的总结，在成本核算制度的全面性、系统性和合理性方面均体现出了积极、审慎地探索与创新。2014年以来，财政部以新制度为根据陆续发布了石油石化、钢铁、煤炭、电网经营等行业的行业成本核算制度，我国完整的成本核算制度体系正在逐步完善的过程中。
我国制造业中装备制造行业的企业数量众多，石油石化和钢铁等行业与装备制造行业在产品类型和生产方式有着显著差别，前者的成本核算制度对于后者的参考比较有限。如何在新制度基础上，设计开发出装备制造行业的成本核算制度，有着重要和现实的意义。
二、装备制造行业对于成本核算的质量要求及实现的基础
1.现实性的质量要求
（1）实现多元产品的成本结果
装备制造企业在发展壮大的过程中，即使是其中重视产品标准化工作的优良者，一般也会随着客户数量增加、客户和自身技术研发成果的递进式更迭以及适应最终用户对产品个性化的需求等，所制造的产品逐渐走向多元（包括产品类型和规格型号的多元）。因行业市场竞争激烈如斯，竞争决策差之毫厘、失之千里，新制度提出的“产品规格繁多的，可以将产品结构、耗用原材料和工艺过程基本相同的产品，适当合并作为成本核算对象”，在实际工作中较难被经营者接受，产品成本核算到每个品类、每个规格上，几乎是一个绝对而非相对的要求。
（2）实现多维度的成本管理
一般而言，装备制造企业的成本核算有两大维度。一是产品成本维度，其中又包含多个小维度，如品种法、分批法、分步法三种产品成本的基本核算方法，就对应着品类规格、订单批次、工序步骤三个维度，各个维度的管理要求不尽相同;又如管理会计角度下的产品变动成本和固定成本维度，是为企业应用量本利分析、定价模型等管理工具实现相关经营管理决策提供基本保障而用。二是责任成本维度，即核算各个单元（成本中心）的可控成本，对其投入产出进行评价，目的是为企业基、中层建立清晰的激励导向和绩效考核机制提供基本依据。
（3）成本核算准确
“成本算不准”是许多装备制造企业的心病。产品多元、加工装配工艺繁多以及产品成本构成复杂，导致了企业精准核算成本并非易事，但远比这些原因重要的是以工艺、定额为基石的企业基础管理的薄弱甚至是体系的缺失，再者是在运用作业成本法解决间接费用合理分摊的具体落地操作中很多企业不得其法。
（4）成本核算及时快捷，且成本具有可追溯性
成本信息贯穿于企业生产管理的各个阶段、各个环节，影响产品实际成本的各种因素一直处于动态变化之中，及时快捷地反映产品实际成本的直接成本乃至全部成本的动态变化，反馈它们与定额之间的差异变化，于企业精细化管理善莫大焉。
当企业建立了责任成本管理机制，管理者一般会希望每个单元（成本中心）的生产管理至少有四项数据能够被追溯，包括每个单元在任意作业时间段的在制品/产成品的品类规格、产量、质量、单位成本等，但因缺少信息技术支撑而几乎无法实现。
（5）真正落地上述要求
新制度中明确了“企业内部管理有相关要求的，可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算對象”、“在确定多维度、多层次成本核算对象的基础上，对有关费用进行归集分配和结转”等，但这些要求如何借助现代信息技术，同步获得多元化、多维度和精准及时快捷可追溯的成本信息，这在新制度、在近些年社会相关论著中，鲜有见到具体的答案。
2.关于实现基础的分析
企业为什么难以实现上述质量要求，从事物发展的基本规律分析，主要有这些企业管理基础较弱、管理者对成本动因理解不充分以及通用型信息系统不能支撑精细化核算三方面的原因，其中最核心的还是基础管理问题。
（1）企业基础管理
企业基础管理涉及面非常广，许多工作与成本信息直接间接相关，但与前述质量关联度最大的同时也是装备制造企业“通病”的，有如下三个：
①工艺数据管理
工艺数据管理又称工艺解析，是决定多元化产品和多维度成本核算的根本因素。它是企业在产品技术档案基础上，依据生产装备与生产技术水平，对产品实现过程进行工艺元素的数据分解与数据建模，该数据涵盖了与各品类规格产品对应的加工单元、工序、工艺流程、产品工艺方案、工序在制品编组、工序节拍、工序定员、工序工时定额、工序BOM、工序能源消耗、工序工装消耗等。工艺解析一般按照先产品分类解析，再产品个体解析的方法进行。 ②在制品编组
在制品编组是产品成本和责任成本具有可追溯和及时性的前提。在制品编组就是在制品在生产过程中的数量绑定，按照作业对象自第一道工序至最终产品运输包装，规范作业对象在单工序保持不间断作业和工序间批量移动的不可拆分的最大数量。将在制品在产品实现过程中分次流动的现象定义为“编组”，是从管理范畴将在制品分次流动的现象予以规范。在信息系统和生产现场信息采集技术的支撑下，生产成本可以精细核算到每一在制品编组上，也能保证任一在制品编组的成本可以被追溯。
③工时定额管理
工时定额是企业管理基础之基础，是影响产品成本核算准确的最关键因素。它是在一定的生产技术组织条件下，对生产单位合格产品和在制品所需劳动时间预先规定的限额。生产成本中的人工消耗和很多费用消耗是由时间驱动的，缺少准确的工时定额，自然不会得到准确的产品成本。许多装备制造企业至今还在采用简单计件的方式计算生产工人工资，没有建立起工时定额管理，所以“成本算不准”。
（2）成本动因
成本动因包括两个层次及步骤：第一，哪些成本是因直接消耗资源而产生，且产品成本和责任成本同时能够计量，哪些成本是因间接消耗资源而产生，责任成本和产品成本都不能同时计量;第二，生产中直接消耗资源但对应的产品成本不能同时计量，那是什么原因驱动了这部分产品成本的发生？生产中间接消耗资源但对应的责任成本和产品成本不能同时计量，那是什么原因驱动了这部分产品成本的发生？
基于上述理解，对那些不能直接计入责任中心和产品的成本，以每项作业、每个产品实现过程花费的时间作为分配标准进行分摊计入。花费的时间可有多种数据表现形式，例如工时定额、生产节拍、工序定员等（该等数据依据前述企业基础管理工作而建立）;同时对分摊设计恰当的流程和规则。
基于成本动因的理解，我们可将这些不同定义的成本进行整合，实现多维度并快捷的成本核算与管理，具体如下：
①直接成本=直接变动成本，间接成本=间接变动成本+间接固定成本
②变动成本=直接变动成本+间接变动成本=责任中心可控成本，固定成本=间接固定成本=责任中心不可控成本
企业根据生产经营特点和管理要求，按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则以及成本性态来设置成本项目。
（3）信息系统
由于ERP信息系统自身的局限性，以装备制造企业为代表的离散型制造企业，想从其标准型成本模块获取前述上乘质量的成本信息是几无可能，需要对通用软件进行二次开发，或者自主独立开发一套ERP系统，过程中还要结合生产现场信息采集等现代信息技术。
三、装备制造行业的成本核算制度的特点和成本核算秩序设计
1.“五个一”创新
综合前文所述，装备制造行业的成本核算制度设计有以下几个特点：
（1）一项主要创新——在制品编组。
（2）一个基本前提——工艺解析+工时定额管理+现代信息技术。
（3）一种核算方法——同一核算秩序下同步应用品种法、分批法、分步法三种基本核算方法，并且融入时间驱动作业成本法的优点。
（4）一组成本整合——将直接成本和间接成本、变动成本和固定成本、责任中心可控成本与不可控成本予以组合，同步实现多维度成本结果。
（5）一套核算秩序——将责任中心、多维度科目体系和成本归集、分配、结转流程进行集成，形成一套核算秩序。
2.成本核算秩序设计
（1）责任中心即核算单元的设置
企業生产系统按照基本生产工艺流程、辅助生产工艺流程和公共管理服务流程，设置基本、辅助和公共三类成本核算单元。基本核算单元是指企业直接生产主要产品的基本生产组织，它可以是一道工序，也可以是多道工序;辅助核算单元是指为基本生产服务的产品和劳务供应的辅助生产组织，它可以是一道工序，也可以是多道工序;公共核算单元是指管理和间接服务于基本生产和辅助生产的组织，它一般按照管理和服务职能来设置。
（2）多维度核算科目体系的设置
如下表所示。
（3）成本核算流程
企业按照核算单元，分别成本项目和费用要素，对产品成本进行归集、分配和结转。流程图如下图所示。
①产品成本的归集
生产产品使用的原材料、辅助材料、委托加工材料、外购半成品、包装物根据工艺BOM领料，按照实际成本进行核算，采用移动加权平均法结转原材料、辅助材料、委托加工材料、外购半成品和包装物的成本，直接计入各产品的生产成本和各核算单元成本。
②能源动力成本的归集
生产产品使用的能源动力按照实际成本进行核算，根据相关数据确认其消耗量并计入各核算单元成本。
③直接人工成本的归集
直接及辅助从事产品生产人员的人工成本，直接计入各核算单元成本。
④制造费用的归集
为组织和管理产品生产而发生的各项间接费用，计入制造费用。
企业应当通过工作令号管理，将制造费用下各要素费用分别计入相应核算单元。
制造费用下的在用周转材料摊销，应当按照各核算单元在用周转材料当期使用时间与其预定使用寿命之比来计算摊销费用。
（4）产品成本的分配和结转
①能源动力成本的分配和结转
各核算单元的能源动力成本，按照生产节拍分摊，计入各产品的生产成本。
②直接人工成本的分配和结转
各核算单元的直接人工成本中，未能直接计入各产品生产成本的各项津贴、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险费、住房公积金、其他劳动保险及劳务费等，按照工时定额分摊计入各产品的生产成本。 ③辅助生产成本的分配和结转
辅助核算单元先计算所供应产品和劳务的单位成本，再根据受益核算单元（包括各基本核算单元、各公共核算单元和企业的非生产部门（如经营管理职能部门））耗用产品和劳务的数量分配辅助生产成本。
④制造费用的分配和结转
公共核算单元归集的制造费用，月末按照各基本核算单元定员数量所占总定员数量的比例分摊给各基本核算单元。
各基本核算单元的制造费用按照费用要素归集后，月末全部分配转入各个产品的生产成本。装备制造企业应当根据实际情况，一般采用工时定额、生产节拍、定员数量、在制品/产成品数量等作为基础对制造费用进行分配。
各费用要素的分配方法如下：
间接人工费，按工时定额分摊;折旧费，按生产节拍分摊;无形资产摊销费，按工时定额分摊;运输费，按在制品/产成品数量分摊;维护及修理费，按工时定额分摊;财产保险费，按工时定额分摊;办公费，按定员数量分摊;水费，按定员数量分摊;电费，按定员数量分摊;差旅费，按定员数量分摊;会议费，按定员数量分摊;业务招待费，按定员数量分摊;外委业务费，按工时定额分摊;在用周转材料摊销费，按生产节拍分摊;租赁费，按工时定额分摊;机物料消耗，按生产节拍分摊;试验检验费，按工时定额分摊;劳动保护费，按定员数量分摊;排污费，按工时定额分摊;信息系统维护费，按工时定额分摊;其他费用，按工时定额分摊。
（5）产成品成本的分配和结转
基本生产工艺流程上的产品成本，按照上游基本核算单元向下游基本核算单元的实际运送量和实际成本，分步结转为下游基本核算单元在制品和产成品的直接材料（原材料）。辅助核算单元的产品和劳务，按照输入受益基本核算单元的实际数量和实际成本，結转为受益基本核算单元的能源动力或运输费、维护及修理费、试验检验费等。基本核算单元各产成品、在制品的成本费用完整归集后，根据入库各产成品的数量，计算各产品品种单位成本。
四、结语
本文是在财政部《企业产品成本核算制度（试行）》的基础上，对装备制造行业成本核算制度问题，选择重点做了阐述。此制度设计基本适应社会和行业发展的需求，获得高质量的成本信息，但包括装备制造行业在内的离散型制造，其成本核算与管理问题深邃。文中论述仅为抛砖引玉，供更多同志对离散型制造的成本实务问题思考研究对策。
参考文献：
[1]《企业产品成本核算制度（试行）》2013财政部.
[2]郭雪萌，李红昌，门瑢.装备制造业成本与质量管理—以高速列车总装制造为例[M].北京交通大学出版社，2018.
作者简介：莫新良（1973- ），男，籍贯：湖南，本科，中国空分工程有限公司，会计师，研究方向：财务管理、税务、管理会计等
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