基于平衡计分卡的全面预算管理研究
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作者:陈媛媛
摘 要：全面预算管理的理论和方法目前已在国内外企业中得到广泛应用，全面预算管理已經成为大部分企业日常管理的工具，促进了企业的发展。然而，大部分企业的预算通常只关注单一的财务指标，很难实际应用到企业的战略。本文基于平衡计分卡对企业的全面预算管理进行研究，梳理了两者的相关综述以及理论、将平衡计分卡引入到全面预算管理中，并以此提出相关建议来弥补全面预算在实施中的不足，完善企业的全面预算管理，进而对实现企业战略具有积极意义。
关键词：全面预算管理;平衡计分卡评价;改进建议
全面预算管理在企业的生产经营过程中发挥着重要的作用，是企业的一种管理工具，但其在实际的应用中也存在一定缺点。而平衡计分卡不仅能识别到影响企业业绩的一些关键因素，而且还能帮助企业的全面预算管理找到一些需要控制的因素，平衡计分卡已经发展成为一种绩效评价方法。本文把平衡计分卡与全面预算管理相结合，利用各自优势，研究引入平衡计分卡后的全面预算管理在企业中的实践，对完善企业的全面预算管理体系有一定的启发意义。
一、文献回顾
1.国外全面预算管理和平衡计分卡的文献综述
预算管理是政府机构最先应用的地方，其当时的目的是保持政府财政资金收支的平衡。政府预算首先在美国实施并取得了巨大成果。麦金西在《预算控制》一书中阐述了全面预算的原则、方法和实施流程等相关预算管理理论。20世纪20年代，西方学者将盈亏平衡点分析、变动成本法和弹性预算法等这些可提高企业经营管理和经济效益的方法引入到全面预算中。大约40年代，管理对于企业来说越发重要，于是企业管理者注重人的行为，其目的是通过预算编制、执行和评价，将企业的计划融入企业整体中，从中激发员工生产动力和积极性来提高企业的经济效率，于是预算管理职能在行为管理中进一步得到发展。80年代之后，企业的经营环境变化十分显著，这对传统的预算管理发出了严峻的挑战，由于传统预算不能对外部环境作出及时反应，忽略影响企业持续发展的关键指标，因此大量学者开始对全面预算管理展开研究，主要是对全面预算管理的方法进行改进。之后，“改进预算”和“超越预算”成为了较普遍的观点。其中“改进预算”是围绕企业预算制度及其自身的改革导向而将各种管理会计工具进行有效地整合和运用。相反，超越预算往往是鼓励企业放弃传统预算管理体系，使用更为先进的管理工具或管理原则来对企业实行全面管理。
2.国内平衡计分卡和全面预算管理的文献综述
20世纪80年代，随着国内经济的发展，国内的大多数企业通过借鉴西方国家的相关现代企业管理理论，也逐渐认识到全面预算对企业管理的重要性，于是企业开始探索预算管理，最终结果是预算管理在我国企业中的应用得到了突破性的发展。
随着市场经济体制的建立，我国预算管理也逐渐得到重视。财政部相继发布多部文件，明确了全面预算的重要性。之后，随着我国企业的快速发展，平衡计分卡和全面预算管理被逐步引入到大型企业的管理中。因此，国内众多学者对全面预算管理展开了深度研究。赵团结在《关于企业全面预算管理的几点思考》一文中认为企业的全面预算管理应该重点关注以下三个问题：一是明确企业战略是否可行实行、二是制定财务指标与非财务指标相结合的预算、三是利用信息化来促进全面预算管理的实行;潘爱香在《如何解读全面预算管理》一文中认为全面预算管理是一种系统化管理，主要包括有效规划、控制和评价等;张兆国等学者在《平衡计分卡：一种革命性的企业经营业绩评价方法》一文中认为平衡计分卡在企业管理中十分重要，并详细介绍了平衡计分卡的四个层面。邵欣欣（2017）对将基于平衡计分卡引入到中小企业的全面预算管理进行研究。
二、平衡计分卡与全面预算管理理论综述
1.平衡计分卡理论
平衡计分卡是根据组织的战略而设计的指标体系，它是企业进行战略管理和绩效评价的重要工具。平衡计分卡的指标体系在实现企业战略目标方面发挥着重要的作用，它便于管理者和员工、内部利益相关者以及外部利益相关者沟通企业的生产经营结果。平衡计分卡的设计一般包含财务、客户、内部流程和学习成长这四个层面，它们几乎占据了企业管理的全部内容。这几个层面分别代表企业的股东、顾客和员工这三个主要的利益相关者，且每个层面的重要性和公司战略是否一致有很大关联。它的基本原理是：根据企业战略从财务层面、客户层面、内部流程层面以及学习与成长四个层面建立企业绩效目标，每个层面都包括战略目标、绩效指标、测量指标，以及实现目标所需的行动方案，从而弥补了绩效管理中仅关注财务指标的不足。其中，财务层面一般指一些滞后指标，需要明确的问题是哪些财务指标是对各利益相关者最重要的，最适用于企业的发展战略。因此，为了满足外部投资者和股东的需求，设置一系列的财务指标对企业来说是必不可少的，因为财务指标不仅能衡量企业的一段期间的经营成果，而且有助于完善设计平衡计分卡时所涉及的客户、内部流程、学习和成长三个层面。
平衡计分卡这种方法经常使用，并且具有平衡性，而我们所说的平衡性，一般而言，主要表现在以下方面。首先是管理的业绩和经营的业绩，其次是长期的目标与短期目标的这两者的平衡性，还有我们熟知的内部与外部这两者之间的平衡性与特殊性，当然还有其他，在这不一一叙述。但是不论哪个平衡性，这些特点与平衡性在企业发展的过程中都起着重要的作用，推动企业能够长期发展，并具有战略性、系统性、层次性、平衡性、因果性等特点。
2.全面预算管理理论
全面预算在预算理论中尤为重要，是企业部门为管理企业的一种手段与工具，主要是指企业在进行每一项生产任务的时候，其生产成本（包括生产损耗）、企业的经营收入、企业产品的预估利润，具体还分为企业生产、企业财务计划、企业期间费用，这样可以预计现金流量表和预计资产负债表来反映企业在未来期间的财务状况和经营成果，以此达到管理企业，将企业的各项活动如财务活动、投资活动统筹规划，管理好企业。 （1）全面预算管理流程
全面预算是实现企业目标的重要工具，其流程具体可分为四个阶段：第一，制定战略目标;第二，预算目标的制度;第三，预算执行;第四，预算考核。全面预算管理能否顺利实施，重中之重是要考核预算执行的结果，这一步至关重要。
（2）理论基础
①权变理论
权变理论通常又名情境理论。权变理论的重要观点是：领导的有效性仅仅是由领导者、被领导者和情境条件三方面的相互配合的关系决定，即领导者、被领导者和领导情境是三个变量的函数，而与领导者不变的品质和行为是没有关系的，权变理论是一个动态的过程。
②激励理论
激励理论是指企业通过特定的方法与管理原则，将员工对企业及工作的承诺最大化的过程。激励的目的是能够激发员工的积极性与创造性，让员工拥有正确的行为动机，在工作中尽自己最大的努力，作出最佳成绩。一般情况下，激励手段采取的越多，效果就会越明显;相反，激励手段越少，则效果越模糊。
③委托代理理论
委托代理理论是指一个人将所属企业委托给另外一个人进行经营为其创造利润价值。而委托代理是指企業的所有者将企业交给有能力的人去经营。在委托代理关系中，企业所有者追求企业价值最大化，而代理人追求高额的薪水、良好的办公环境和高质量的生活，这就产生了一对矛盾。为了解决此矛盾，采取对代理人进行奖励与监督并存措施，不仅能避免侵害所有者利益，而且也能保证代理人的收益，从而使企业价值达到最大化。
④战略理论
战略就是公司研究用来开发企业核心竞争力的一种综合行动，目的是公司获取持久竞争优势。企业战略是指根据企业内外部环境变化，以企业自身的资源和实力为依据，选择适合企业自己的经营领域，生产拥有差异化的产品，最终形成自己的核心竞争力，并能在竞争中取得胜利。企业战略追求总体效果，它的制定是根据企业的总体发展需要，其侧重点主要有以下几点：第一，关注内外部环境对企业带来的影响;第二，通过对市场进行分析调研，制定与市场变化有密切联系的计划方案;第三，制定关于公司的长期规划和发展计划;第四，考虑企业实现战略目标的方式与实现路径。
三、平衡计分卡与全面预算相结合
传统的全面预算管理将年度经营目标作为管理目标，实现资源的配置，通过预算的执行、控制、调整、分析、考核等保证目标的实现和达成，对于企业管理和发展起到了重要的作用，但是就其自身也有一定的局限性。第一，全面预算管理目标和公司战略不匹配。一般来说，全面预算管理在编制过程中往往考虑的是年度目标，而公司战略追求的是长期目标，将公司战略分解为年度目标时，如果两类年度目标差别比较大时，在一定的年限内，就会累计很大的差异，造成全面预算管理目标与公司战略不匹配。第二，全面预算管理从利润出发，关注的是企业的营业收入、营业成本、利润、资金状况等一些财务指标，往往会忽略顾客满意度、公司的潜在发展能力以及战略目标等非财务指标，这就会导致管理者过分关注企业的短期目标与利益，忽视长期目标，造成公司战略无法实现。
然而，平衡计分卡的财务、客户、内部流程、学习和成长四个层面之间有一定的因果关系，平衡计分卡能将公司战略转化为各层次的具体指标和项目。因此，将平衡计分卡和全面预算管理结合起来，能起到互通有无的效果，这样不仅能解决以上所阐述的关于传统全面预算管理的两点局限，还能使平衡计分卡的量化指标配置资源。此外，实践表明，全面预算管理将公司战略转化为日常预算的比较弱，但若将平衡计分卡引入到全面预算管理中，其转化效果会明显增强，公司战略会通过平衡计分卡转化为指标，再转化为日常预算，从而有效连接公司战略与全面预算管理。另外，平衡计分卡中的非财务指标体系全面地、系统地保证了公司战略的实施落地，二者结合将更大程度上保证公司战略的顺利完成。
四、引入平衡计分卡的全面预算管理建议
1.加强全面预算管理制度和组织建设
（1）建立层级预算管理组织体系
全面预算是一种综合性管理体系，是企业组织管理结构中不可或缺的一部分。如今全面预算管理在国有企业实施中主要在企业管理层，生产线上的第一线员工只注重自己生产任务能否尽快完成，而往往忽略预算参与，因此建立一个健全的全面预算管理体系是当代企业的重中之重。
（2）建立全面预算制度和细则
在建立健全预算的保障体系过程中，必须以规章为全部的核心点，必要时添加一些辅助细则，在全面规章制度的覆盖下，辅助细则辅导行之。除了考虑顾客需求，员工之间的优势互补、内部结构的简化与快捷等指标也应考虑。为了使预算制度与细则的效果最大化，关键点其制度在死板的同时，也要具有活性，顾客主观程度的满意度、员工工作的积极性、企业在运营的效率上都应该要顾及，不可忽略。同时，依据不同的单位、不同的工作性质、不同的人员结构、不同的考核标准也应该不同。
（3）全面预算管理的信息化保障
全面预算管理，最重要的在于全面性，即要统筹兼顾每一项业务、报表、管理、数据，全面预算即将企业的每一项数据收集、整合、分析，从而制定严格的标准。因此，在进行运算管理的分析与掌握中，数据的全面性、特殊性、针对性最为重要，不可以对不上号，必须在最短的时间内选取最合适的策略与方法。
2.发挥平衡计分卡的有效作用
为了有效地发挥平衡计分卡的作用，企业要将各业务单元的战略计划与影响业务绩效的因素有效地结合起来。没有二者的有效结合会无法取得令人满意的结果。如果只有影响企业绩效的因素，则可能会使各业务单位实现短期的改进，但不能体现出转化的结果，即能否最终转化为提高财务绩效的结果。
3.引入战略管理的全面预算管理框架 基于平衡计分卡的企业全面预算管理首先要以制定战略计划为起点，将企业战略通过平衡计分卡转化为全面预算管理目标，具体的步骤可以从以下几点考虑：
（1）明确公司愿景，制定符合企业实际的具体的战略计划，需要注意的是：企业的战略计划要涵盖3年-6年的未来发展;
（2）将企业的战略计划通过平衡计分卡转化为财务、业务流程等四个层面的战略计划，形成企业的整体战略地图;
（3）首先要确定财务、业务流程、学习与成长以及顾客这四个层面的战略目标，然后将其转化为全面预算，这一步就需要利用平衡计分卡;
（4）通過全面预算的执行实现组织战略目标。
五、结论
总之，通过梳理平衡计分卡和全面预算管理相关文献，分析二者的概念、理论基础、特点、流程体系等，将平衡计分卡和企业的全面预算管理相结合，利用平衡计分卡来解决传统全面预算管理存在的局限性，即全面预算管理目标和公司战略不匹配、全面预算管理忽略一些非财务指标、过分关注短期利益和目标而忽略公司战略、既定目标无法达成等问题。本文从加强全面预算管理制度和组织建设、发挥平衡计分卡的有效作用以及引入战略管理的全面预算管理框架等三个方面提出相关建议，对完善企业全面预算管理体系提供一定的参考价值，进而对实现企业战略具有积极意义。
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作者简介：陈媛媛（1995.03- ），女，甘肃天水人，西安财经大学商学院，硕士研究生，研究方向：环境会计、投融资风险管理
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