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【摘要】近年来随着注册会计师审计责任的确定和规范，注册会计师对存货的审计程序和方法也越来越重视，尤其特别关注存货监盘的审计程序。随着存货监盘审计程序的日益成熟，审计过程中还存在着一些风险。文章通过对存货监盘的概念及重要性进行阐述，分析了存货监盘审计程序的设计和应用结果在审计报告中存在的风险，通过对编制存货监盘计划、设计存货监盘审计程序以及存货监盘中存在的特殊问题等方面进行分析，发现存货监盘审计程序中存在的风险，并提出完善措施。
【关键词】存货监盘；审计程序；审计风险
【中圖分类号】F239.4
一、存货监盘概述
（一）存货监盘的含义
1.存货监盘是一项复合性审计程序
在审计过程中，存货监盘审计程序的运用是将审计的观察程序和检查程序相结合的一种审计方法，是一项复合性审计程序。
2.存货监盘的目的是获取充分、适当的审计证据
在审计过程中采用存货监盘审计程序，是为了确定被审计单位提供的存货数量和质量以及存货记录过程是否有效的一种审计方式，以便确定被审计单位管理当局对会计报表中披露的有关存货认定是否合理。
3.存货监盘是一种双重目的的测试
存货监盘是一种双重目的的测试性审计方式，即注册会计师通过对存货盘点进行现场观察和抽查，从而确定存货的盘点数量和质量是否真实有效的一种方法。此外，在对存货进行现场监盘的过程中，注册会计师通过现场观察和监盘存货的数量和状况，判断被审计单位账面存货数量和金额是否存在重大错报和漏报的直接审计证据。
（二）存货监盘的重要性
存货是企业流动资产的重要组成部分，它不仅影响到企业的财务状况、流动资产质量、偿债能力等，也是企业销售成本的主要组成部分。因此，在审计中采取什么样的审计方式对存货进行计量显得尤为重要。存货审计方式的实施既包括对存货数量和质量的确定，也包括对存货单价的确定。在审计中，存货的实物数量一般根据账面记录和实地盘点取得，存货的质量一般通过实地盘点取得，实地盘点不仅可以反映存货的储存和保管情况，还可以反映存货账面数量是否准确可靠，是否存在虚增或隐瞒的存货，规范和完善企业存货内部管理制度。在审计过程中实施存货监盘，有利于审计人员对被审计单位存货的数量、质量、管理等基本情况进行了解，对存货如何影响企业的财务状况有很好的理解，并针对存货管理中存在的问题向被审计单位管理当局提出相应的改进意见和建议。
二、存货监盘审计程序中存在的风险
存货监盘是一种现场监督行为，是审计人员对被审计单位各种存货进行实地盘点并进行抽查的一种方式。其目标在于通过监盘以获取有关被审计单位存货充分、适当的审计证据，通过专业判断合理推断被审计单位会计报表中对存货披露的合理性。由于存货监盘的结果在一定程度上取决于审计人员的专业判断和被审计单位内部控制制度的执行情况，所以存在一定的审计风险问题，具体表现在以下几个方面。
（一）准备工作不足的风险
1.忽视监盘计划的编制
我国注册会计师审计准则要求注册会计师在对被审计单位的存货进行监盘时，应当根据存货的特点、盘存制度和内控的有效性等情况，在对被审计单位存货盘点计划评价的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。在具体审计程序执行之前，注册会计师应着手编制审计计划并在整个审计过程中要按照审计计划实施审计。在实际审计过程中，一些会计师事务所和注册会计师不重视存货审计计划的编制，在审计中为了应付监管机构对审计工作底稿的检查，经常会在现场审计工作结束整理归档资料时，按照存货监盘工作底稿补充编制存货审计计划的方式完成计划编制，从而产生潜在审计风险。
2.忽视对盘点资料的复核
在正常的存货盘点程序下，盘点前，存货盘点人员需要准备相关的存货盘点资料，如盘点计划、盘点清单、盘点表等，并顺序编号；在盘点过程中，盘点人员将各项存货的盘点结果记录在相关的盘点清单上，盘点清单一般一式二份，会计师事务所和被审计单位各留存一份；盘点结束后，盘点人员根据盘点清单的登记结果形成存货盘点表。存货监盘是将抽查样本的存货实有量与盘点清单上的记录进行核对，确保盘点表正确地反映出实际盘点结果。但是在审计工作中，有时审计人员为了减少审计程序，直接将获取的被审计单位盘点资料作为审计工作底稿，对被审计单位提供的有关盘点资料缺乏仔细的分析和复核，从而产生了潜在的审计风险。
（二）监盘程序制定不合理的风险
1.忽视符合性测试程序
注册会计师在存货审计过程中应该考虑被审计单位与存货相关的内控执行情况，以及存货存在重大错报和漏报的风险及重要性水平。在实际审计工作中，一部分注册会计师没有特别关注这两方面的内容，只是在存货监盘计划中简单写明“内控良好”或“风险为中”等无实质性根据的判断结果；部分注册会计师在忽视符合性测试程序的基础上直接对存货实施实质性测试，从而产生潜在的审计风险。
2.忽视观察的作用
我国注册会计师审计准则要求注册会计师在被审计单位存货盘点前，应当对存货盘点现场进行观察，确定应纳入盘点范围的存货都已经进行适当的整理和排列，并附有相关的盘点分类标识，避免在盘点过程中出现遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货应当查明原因。对所有权不属于被审计单位的存货，应当获取有关存货数量、规格等资料，并确定这些存货已分别存放和标记。但在实际审计工作中，一部分审计人员在观察和检查程序中的具体要求没有针对性，只是一味地追求审计人员亲临现场，对存货的存在性、完整性、截止进行认定，而没有说明用什么具体方法认定，对部分存货应该采用什么盘点方式并没有提及。对有异常的情况也没有具体的解决办法，而是采取和平常一样的方法对有差异的进行适当的处理，这可能会使审计人员在思想上不够重视，认为即使有差异只要做处理就可以了，对处理的结果也无标准认定，具有很强的主观性，给存货监盘带来风险。
（三）未确定存货性质和所有权的风险
由于受被审计单位生产场地与仓库面积的限制，可能存在将部分存货存放在外单位仓库，或者购货发票已入账，但存货尚在途中等现象。在审计过程中，审计人员对上述存货容易忽视或者忘记其存在性，忽视存货监盘和所有权属性。有些残次、毁损、滞销积压的存货，其性质已经发生变化，由于审计人员的专业胜任能力和技术水平有限，不能准确确认其性质，也会带来一定的潜在审计风险。
三、防范存货监盘审计程序风险的措施
存貨是企业的一项重要资产，如何有效规避及防范存货监盘审计程序中的风险，需从以下几方面加强。
（一）分清“监盘”和“盘点”概念
我国注册会计师审计准则要求注册会计师在对被审计单位存货进行监盘时，不仅要现场监督被审计单位存货的盘点，同时还要抽查被监督盘点的存货数量和状况。被审计单位在日常管理中可以通过对存货的定期盘点，及时了解和掌握存货的数量和状况；注册会计师通过存货监盘审计程序，获取盘点日存货数量和状况的充分、适当的审计证据。因此，注册会计师在进行存货监盘审计时要分清“监盘”和“盘点”的概念，注意两者的区别及联系，在审计中不能用被审计单位存货的“盘点”结果来代替审计人员的“监盘”结果，也不能用被审计单位的“盘点”程序代替审计人员的“监盘”程序。
（二）重视监盘计划的制订
注册会计师在审计时，应该对被审计单位存货相关会计资料进行核查。核查时要结合被审计单位的盘点计划，制订合理的存货监盘计划。审计人员在制订存货监盘计划时应注意以下几个问题：第一，存货盘点时间尽可能安排在结账日，如日结、季结、年结等日期，盘点时尽可能要求存货停止流动；第二，抽查被审计单位的存货明细账，判断是否存在所有权不属于公司的存货，必要时在监盘过程中进行现场实地查验；第三，对特殊性质的存货，在监盘过程中可以考虑请专家协助工作，在监盘计划中应作出人员聘用计划；第四，对所有权归被审计单位，但存放在其他单位的存货，或者已经出售但存货尚未提走的所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师在审计时应当确定该存货是否已经分类存放，有关存货的数量、规格等资料是否已经详细登记，并确定该存货是否已经纳入盘点范围。
（三）完善监盘程序
1.制定控制测试和风险评估测试
注册会计师在制定存货监盘计划时，应该事先了解被审计单位与存货相关的各项内部控制制度的制定和执行情况，合理评价和判断与存货相关的重大错报的风险及重要性水平。根据被审计单位内控的执行情况、审计人员确定的存货重要性水平和存货错报和漏报的风险评估结果，结合被审计单位的存货盘点计划，增加控制性测试程序、实质性测试和兼具控制性测试和实质性测试两方面特性的程序，确定对存货实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
2.制定合理的观察程序
观察是注册会计师在审计过程中常用的一种获取审计证据的方法，在存货监盘程序中观察方法的应用非常广泛。注册会计师须在监盘开始时亲临现场，认真察看存货的实际存放场地，防止被审计单位或审计人员发生遗漏，在监盘中应特别关注大额贵重存货的存放地点，确保贵重物品的数量和质量；特别关注存货的进出情况，防止存货的遗漏与重复盘点；充分关注存货的当前状况，观察被审计单位是否将毁损、陈旧、过时及残次的存货分类摆放，并记录其详细情况，以便在编制存货跌价准备表时进行核实，并确定其对当前损益的影响。
（四）考虑存货状况和所有权
注册会计师对被审计单位存货进行监盘时，应注意观察存货的质量。通过向技术人员、财务人员、仓库管理人员征求意见，了解监盘存货中有无残次、毁损、滞销积压及对当期损益产生的影响的存货。对监盘存货所有权的关注主要包括三个方面：一是关注对被审计单位是否将所有的存货均已纳入监盘并列入盘点表内；二是关注所有权不属于被审计单位的存货是否均已排除在盘点范围外；三是关于被审计单位存放或寄存在其他地方的存货，是否全部列入盘点范围。
（五）特殊存货特殊对待
由于存货的性质或位置而无法实施存货监盘程序时，注册会计师应实施替代审计程序，在此期间注册会计师应该积极思考、认真分析如何才能通过实施必要的替代程序获得充分、适当的审计证据。实施替代审计程序时，注册会计师应进一步了解被审计单位与存货的相关信息，为实施替代审计程序进行比较、分析和测试提供相关的基础资料和信息数据。根据替代审计程序取得的结果，计算数据，对比分析。
存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，可以获取充分适当的证据证实被审计单位会计报表中披露的存货真实存在，并属于被审计单位所有。目前我国涉及有关存货审计方面的诉讼案例较少，但是随着经济的发展，社会主义法制建设的完善，企业面临的机遇和挑战不断增大，也可能会加速该类诉讼案件的发生。因此，在审计中要重视存货监盘审计程序，学好用好监盘准则，减少降低审计风险，尽量避免诉讼事件的发生。
主要参考文献：
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