乡村振兴背景下新农民专业合作社会计制度变化简析
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作者:周卫红 王轩
【摘要】近年恚我国农民专业合作社蓬勃发展，不仅数量持续增多，业务范围不断拓展，而且在组织形式、经营模式和理念方面不断创新，现行农民专业合作社财务会计制度已不适应合作社发展的需要。国家乡村振兴战略规划要求提升农民合作组织的财务会计管理水平和开展各类基本经济活动的规范管理能力，文章对新旧合作社会计制度进行了梳理和比较分析，并在总结两者差异的基础上，提出相应建议。
【关键词】乡村振兴；新农民专业合作社会计制度
【中图分类号】F233
★基金项目：本文受2021年甘肃省职业教育教学改革项目“校企合作视角下高职会计教学模式构建与优化研究（2021gszyjy-048）”支持。
一、前言
农民专业合作社是以农村家庭承包经营为基础的成员互助性的经济组织。因其拥有一定组织形式，通过从事农产品销售、加工、运输、贮藏及提供农业生产经营技术、信息服务等经营活动来获取收入，以实现成员增收、共同富裕，因此作为一个独立的会计主体需要进行会计核算以提供有效会计信息，保障其持续经营、良好发展。为加强合作社会计核算、规范财务管理，我国财政部于2008年1月1日颁布《农民专业合作社财务会计制度（试行）》（下文简称“原制度”），该制度对于规范和促进合作社的发展起到了良好作用。截至目前，我国农民专业合作社蓬勃发展，不仅数量持续增多，业务范围不断拓展，而且在组织形式、经营模式和理念方面不断创新。为适应形势发展，《中华人民共和国农民专业合作社法》于2017年12月27日修订通过，并于2018年7月1日正式施行。修改的主要内容涉及保障农民专业合作社主体地位、放宽出资形式、完善盈余分配、新增联合社、扩大经营范围等影响合作社发展的重点问题和新问题[1]。
2018年9月，中共中央、国务院印发《乡村振兴战略规划（2018―2022年）》，要求提升农民合作组织的财务会计管理水平和开展各类基本经济活动的规范管理能力；2019年9月，中央农办、财政部等11个部门单位联合印发《关于开展农民合作社规范提升行动的若干意见》（中农发〔2019〕18号），再次提出抓紧完善合作社财务制度和会计制度的要求。至此，财政部启动合作社会计制度修订工作，在修订过程中，专家组经实地调研、电话、书面沟通、广泛听取意见建议并对前期调查研究情况进行研究形成《制度》讨论稿；之后进一步修改完善，形成征求意见稿草案，于2021年1月28日印发《财政部会计司关于征求<农民专业合作社会计制度（征求意见稿）>意见的函》（财办会〔2021〕2号），在全社会公开征求意见；最终于12月30日签发《关于印发<农民专业合作社会计制度>的通知》（财会〔2021〕37号）（下文简称“新制度”），要求于2023年1月1日开始执行，并对过渡期间的相关事项进行了规范和说明。期间，财政部会同农业农村部农村合作经济指导司、合作社会计专家、各级地方财政部门、农业管理部门及科研院校等相关部门和人员对不同地区的各类合作社的发展情况、会计核算现状及存在的问题进行了充分深入的调研，提出大量意见和建议，对完善新制度起到了非常大的作用。
二、会计制度变化
《农民专业合作社会制度》修订的指导思想为：第一，依据新修订的《农民专业合作社法》中的新增内容相应地补充有关会计处理，与《农民专业合作社法》相关要求保持一致；第二，针对合作社发展中出现的新情况、新需要，补充完善有关会计科目和账务处理方法；第三，力求简便易行、方便操作；第四，新制度主要规范会计核算工作，与正在制定中的财务制度实现协调衔接。经过对新制度和相关文件的研究和梳理，本文认为变化主要体现在以下几个方面：
（一）会计科目设置的变化
原制度设置有37个会计科目[2]，新制度设置48个科目[3]，增加、调整了13个会计科目，会计科目体系更加合理完善。其中资产类科目增加“累计摊销”“长期待摊费用”“待处理财产损溢”3个科目，调整科目2个，将“牲畜（禽）资产”和“林木资产”2个科目，按内容细分为4个科目：“消耗性生物资产”“生产性生物资产”“生产性生物资产累计折旧”“公益性生物资产”；负债类新增“应交税费”“应付利息”“应付劳务费”3个科目；所有者权益类和成本类没有变化；损益类新增“财务费用”“税金及附加”和“所得税费用”3个科目。
（二）核算内容的变化
1.取消了固定资产使用年限在1年以上，单位价值在500元以上的限制条件，相对来说，概念比较宽泛；新增成员出资投入、收到国家财政直接补助及盘盈固定资产入账价值的确认与计量方法，非常清楚明确；虽然计提折旧的方法没有变化，但对于计提折旧范围和核算方法的表述更加清晰。
2.针对无形资产，内容新增了土地经营权、林权、草原使用权等农村比较重要的权利形式，而且明确了不同来源无形资产入账价值的确认和计量原则，更便于实务操作；同时取消了原制度规定按照不超过10年的期限平均摊销，将使用寿命改为法律法规规定或合同约定的使用年限；原制度规定摊销额计入管理费用，但不通过累计摊销账户，而是直接冲减无形资产账面原值，这样虽然比较简单，但明显不符合一般财务概念和规则，新制度新增“累计摊销”科目，摊销额根据受益对象计入相关资产成本或者当期损益，这与其他现行财务制度如《企业会计准则》等一致，进一步规范了无形资产的账面价值。
3.综合全国各地区生产经营的差异，新制度引入“生物资产”概念，包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产，并新增4个相关科目。其中明确规定了3种生物资产的概念、内容及确认计量原则，与原制度相比，范围更加全面，分类更清楚，而且各类生物资产按其性质不同，并从其取得、出售、使用到死亡毁损全过程的核算方法说明非常清楚、要求明确。
4.原制度没有设置“待处理财产损溢”科目，盘亏、毁损和报废的存货、农业资产、固定资产、在建工程等发生的损失只是要求在资产负债表补充资料中予以披露，这样使得资产与损益的核算不完整，不规范；新制度新增“待处理财产损溢”科目，并且对于存货、固定资产等盘盈盘亏的计价方法做了明确规定，可以全面完整及时地提供相关资产损失情况及处理结果、责任追究等信息，而且还有助于相关内控制度的执行和完善。
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