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高速公路车购税补助投资合作模式及财税问题研究

来源:用户上传      作者:王洪彬

  【摘要】当前,国家高速公路网项目一般都有车购税补助。根据国家相关政府部委的规定,车购税作为中央补助资金投入项目,从本质上不收回,但需委托地方政府参与管理、进行绩效考核,以确保国有资金保值增值。地方政府受托参与车购税后续管理的形式包括:参股、分红、收回投资、参与超额运营收入分成、参与管理、行使重大事项表决权等一种方式或多种方式的组合。文章在归纳车购税四种投资合作模式的基础上,提炼了事务所和企业方的争议焦点问题,并从财税的角度进行了分析,最后提出车购税相关管理建议及有针对性的政策建议。
  【关键词】车购税补助、投资合作模式、财税分析
  【中图分类号】F812.42;F283
  一、高速公路车购税补助概述
  根据《财政部交通运输部关于印发<车辆购置税收入补助地方资金管理暂行办法>的通知》(财建〔2021〕50号),本办法所称车辆购置税收入补助地方资金(以下简称车购税资金),是指中央财政从车辆购置税收入中安排用于支持交通运输行业发展的资金。简单说,车购税资金是指中央对修建国高网高速公路项目的转移支付补贴。按照财政部相关办法,高速公路一般按投资的一定比例给予固定补贴,用以弥补资本金出资缺口(见表1)。截至2021年12月底,ZT集团高速公路实际控制的投资项目42条高速,总投资5135亿元,累计车购税资金约730亿元,占总投资的14%。
  二、高速公路车购税补助的投资合作模式
  (一)国家规定
  根据《收费公路政府和社会资本合作操作指南》(交办财审〔2017〕173号),政府可以采取建设期投资补助、资本金注入、运营补贴、贷款贴息等一种或多种方式,对收费公路PPP项目给予支持。其中,建设期投资补助、运营补贴和贷款贴息等作为可行性缺口补助,不作为项目资本金;政府采用资本金注入方式支持的PPP项目,应明确政府出资人代表。
  国家对于车购税没有明确具体的投入方式,但在实践中,地方政府通常会以车购税补助资金作为其出资条件及合作基础,从而产生不同的投资合作模式。
  (二)ZT集团高速公路车购税投资合作模式
  车购税是中央财政对项目的投资补贴,一般来说不收回,但地方政府一般会根据项目自身情况,对车购税进行整体筹划管理。第一大类:作为投资入股,参与投资回收,可以是参股、承担盈亏、收回投资或超额分享收入等一种方式或多种方式的组合。另一大类:不作为投资入股,是完全意义的补助,只行使重大事项一票否决权,不参股、不承担盈亏、不回收车购税资金、不参与超额收入分成、不参与日常管理。
  针对笔者所在央企ZT集团的高速公路车购税资金,按政府方权利的大小(从大到小)排列,形成两大类、四种具体模式,第一大类包含三种模式(模式一、二、三),第二大类为模式四,具体分析如表2所示。
  三、高速公路车购税财税处理及争议焦点
  (一)车购税资金会计核算及税务处理依据
  车购税资金作为项目投资的重要组成部分,其资金性质的判定以及规章和准则的适用,决定了社会投资人的会计核算、税务处理。
  车购税补助到底如何进行会计核算和税务处理?会计上是作为股权,还是债务?是冲减投资,还是确认收入?税务上是作为销售对价,还是作为狭义的不征税收入、抑或是投资?
  会计核算的不同以及由此带来的不同的税务处理,对社会投资人的权益维护和项目全周期报表,有至关重要的影响。
  相关业务的规章制度包括:《财政部 交通运输部关于印发<车辆购置税收入补助地方资金管理暂行办法>的通知》(财建〔2021〕50号)、《关于对车购税(费)资金投资形成的国有资产委托地方管理的通知》(交财发〔2005〕182号)和《收费公路政府和社会资本合作操作指南》(交通运输部交办财审〔2017〕173号)等。
  会计核算的文件依据包括:《企业财务通则》(征求意见稿)、《企业会计准则――基本准则》《企业会计准则第16号――政府补助》《企业会计准则解释第14号》(自2021年起实行,其中:第一条替代准则解释2号第五条)、《PPP项目合同社会资本方会计处理实施问答和应用案例》《企业会计准则解释第2号》(第五条自2021年起失效)、《政府会计准则第10号――政府和社会资本合作项目合同》等。
  税务处理的依据文件依据包括:《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)等。
  (二)ZT集团高速公路项目车购税资金的财税处理
  1.模式一
  模式分析。一般按照相P协议合同及政府批复等,车购税作为政府合作方的独享资本公积,可全额转增资本调整股权比例,此时的车购税完全代表了国家资本入股,与社会资本方同股同权、共享企业盈亏,这种方式对政府方和社会投资方都是双赢的。
  会计处理。车购税一部分作为注册资本,超出注册资本的部分计入资本公积。
  税务处理。增值税:不涉及缴纳增值税。所得税处理:其出资形成的资产进行正常摊销、在所得税前扣除;公司清算时,按照各股东方最后收回投资形成的投资收益缴纳所得税。
  此种模式下,财税问题无争议。
  2.模式二
  模式分析。一部分车购税参股,不承担盈亏、不收回投资,只行使一票否决权、参与超额收入分成;另一部分车购税作为无偿补助,不参股、不承担盈亏、不收回、不参与超额收入分成。
  企业方的会计处理。根据实施方案和PPP合同、投资协议等,本项目车购税分两部分,一部分由地方授权机构参股,项目公司计入项目资本金(注册资本和资本公积金),占49%股权,但只行使重大事项一票否决权,不承担盈亏、不回收车购税资金、不参与日常生产运营管理;另一部分车购税作为国家补贴,根据实施方案和PPP合同,项目公司拟作为资本公积入账。

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