关于新租赁准则对承租企业相关规定的探讨

来源:用户上传      作者:孙劲松

　　【摘要】新颁布的租赁准则核心变化：取消了承租人关于融资租赁和经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁确认使用权资产和租赁负债。文章从租赁准则变化背景入手，解析了租赁准则对承租企业如何确认使用权资产、租赁负、租赁变更、简化处理情形、列报和披露以及衔接规定等方面的规定，并对实操中的一些会计处理提出了笔者观点，以此加深对租赁准则相关规定的认识和理解。
　　【关键词】经营租赁；使用权资产；租赁负债；简化处理；衔接规定
　　【中图分类号】F275
　　国际会计理事会于2016年1月修订发布了《国际财务报告准则第16号―租赁》，从2019年1月1日起实施。中国为保持与国际财务报告准则持续趋同，借鉴国际租赁准则，于2018年12月7日颁布了《企业会计准则第21号―租赁》，并采取分步实施策略，境内外同时上市的企业最先执行，自2019年1月1日起与国际租赁准则同步实施，大部分上市公司自2021年1月1日起实施，这样既可满足首批执行企业与国际准则同步执行的实际要求，又为其他企业的顺利过渡提供了时间保障。由于工作关系，笔者接触了部分行业的承租企业为执行该准则所做的核算准备工作，也了解一些相关人员在实际工作中对一些事项的困惑，借此与读者一起分析共享相关问题。
　　一、对准则核心内容的不解和困惑
　　本次租赁准则的核心变化是取消了承租人关于融资租赁和经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（短期租赁和低价值租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并以使用权资产的折旧摊销和租赁负债――未确认融资费用的利息费用替代支付的租赁款计入损益表中，日常支付的租赁款直接抵减租赁负债。很多人对将经营租赁作为使用权资产入账表示不解，不解的起因是：无产权的资产为什么能入账？其实提出此问题，本身就对资产概念不清，在中国会计准则中对它的解释为：资产是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的、预期会给企业带来利益的经济资源，国际会计准则理事会发布了经修订后的《财务报告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting）》，其中将资产定义为：由过去事项所导致的、由主体控制的现实经济资源，即有潜力产生经济利益的权利。因此，资产应该解释为一项权利，这些权利包括实物的使用权、担保权以及出售权等权利，其中实物的使用权的应用最为普遍，可通过协议等方式转让或取得，当承租人能够取得对这一权利的控制时即符合了资产的定义，在满足资产确认的条件下应当予以确认。所以是否构成资产并不仅指所有权的拥有，使用权的拥有更是一种常见的模式，租赁资产正是符合了这一概念。
　　二、使用权资产的价值确认问题
　　使用权资产是伴随着租赁负债应运而生的产物，在租赁准则中定义为“承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利”。承租人在租赁合同所确定的起始日，将合同期内租赁付款总额的折现价值作为使用权资产的初始入账成本。因此使用权成本归纳起来包括：租金总额、与签订合同相关的必要费用支出、承租人将租赁资产拆卸、移除或者恢复租赁资产所在场地，按照租赁条款约定的事项预计发生的成本费用。
　　考虑到绝大部分租赁实质上都为承租人提供了融资，故租赁负债采用现值进行计量以反映其融资特征，此现值就构成了使用权资产的主体部分。在实际确定使用权成本需要注意的是：
　　1.合同约定的租金既有分月份、季度及年度支付的，又有租赁期前和租赁期后支付的，如果早于租赁期支付的，租赁负债需要对该笔租金进行抵减，但是使用权资产是包含该笔租金的，不过该笔租金是不需计算货币时间价值的。
　　2.租赁准则提到使用权资产折旧应参照企业会计准则――固定资产有关折旧的规定，所以部分实操者就将使用权资产折旧在租赁期的次月进行摊销，造成摊销期与租赁期不一致的情况。其实笔者理解所谓参照固定资产折旧，应该是用来说明折旧原则如计提折旧的固定资产，所以在租赁准则的指南――“使用权资产的后续计量”中明确规定：自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧，当月计提确有困难，可以选择次月计提，但这并非优选方案。
　　三、租赁负债的确认问题
　　租赁负债应当按照合同约定的租赁期开始日至结束日需要支付的租赁付款总额折现后作为初始入账成本，因此决定租赁负债初始入账成本有两个基本因素：合同确定的付款总额及折现系数。
　　（一）租赁付款总额的确定
　　在实际生活中，部分租赁合同考虑各种因素规定的付款条件形式多样，因此租赁准则对租赁付款额做了以下规定，个人理解包括：（1）固定付款额存在租赁优惠的，扣除租赁优惠的相关金额；（2）对于可变租赁付款额，因付款总额事先无法确定，该部分租赁额不确认租赁负债，最常见如零售业的不动产租赁，合同条款可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入按一定比例确定浮动部分的租金额，该部分租金只能于实际发生时计入当期费用，不构成租赁负债的内容；（3）合同期后选择购买的行权价格；（4）合同期间选择终止租赁权需支付的款项；（5）依据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
　　（二）折现系数的确定
　　在计算租赁付款的现值时，理论上承租人依据租赁资产的公允价值所计算的租赁内含利率是最准确的利率，但实操中租赁资产的公允价值是很难获取的，现行普遍做法是采用承租人的增量借款利率作为折现率。
　　增量借款利率是指承租人在相近的经济环境下为获得与使用权资产价值相近的资产，在相近期间以几乎同等抵押条件借入资金须支付的利率。因此在实务中，承租人增量借款利率常见的参考基础包括承租人同期银行贷款利率、承租人最近一期资产抵押贷款利率、与承租人信用状况类似企业发行的同期债券利率等，承租人还可以根据需要在上述参考的基础利率上以系数进行修正。
　　综上所述，使用权资产和租赁负债初始入账价值是相等的，均为租赁付款额的折现价值，随着时间的推移，租金的货币时间价值逐渐变小，因此现行租赁准则的核算结果就是前期计入损益的租赁费较大，以后期间逐步递减，充分体现了其融资特征。

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