企业合并财务报表编制相关问题探析

来源:用户上传      作者:吕冬梅

　　【摘要】经济全球化愈演愈烈的背景下，企业为了迅速占有市场，开展各种各样的合并活动，从而使得企业集团这一组织形式日益常见。企业集团不具有法人资格，但属于财务报告主体，因其主体资格的特殊性，为企业集团编制财务报表成为了财务管理中的一项非常复杂的工作，也是为合并财务报表使用者提供决策信息的重要手段。鉴于其重要性和复杂性，文章从合并财务报表编制实务出发，针对常见问题进行探析，诸如合并范围的确定、集团会计政策的统一性、内部交易抵消和执行集团一体化原则的充分性及合并财务报表信息化程度，并提出相应的改进措施与建议，以期提高合并财务报表编制质量，实现合并财务报表的价值。
　　【关键词】合并财务报表；企业合并；企业集团
　　【中图分类号】F234.4
　　一、合并财务报表概述
　　企业合并会形成一个新的报告主体（本文将其命名为“企业集团”），市场参与者对新报告主体有着各种各样的信息需求，尤其是财务信息。而合并财务报表既包含母公司和子公司全部的财务信息，同时也抵销了母子公司之间的权益和内部交易信息，因此更能反映企业集团的财务状况，从而为市场参与者做出科学合理的经营决策提供依据。根据《企业会计准则第33号―合并财务报表》（以下简称33号准则），母公司作为企业集团合并财务报表的编制主体，在进行编制工作之前需要的准备工作主要有一个明确、三个统一、一个区分：一个明确是指确定合并财务报表范围；三个统一分别为统一财务报表截止日和会计期间、统一会计政策、统一记账本位币；一个区分是指区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
　　二、合并财务报表编制存在的问题探析
　　（一）合并财务报表合并范围的确定不准确
　　企业对合并财务报表的空间范围确定不准确，主要有两个原因：
　　一是企业财务人员对企业会计准则的理解不到位所致。根据33号准则有关规定，合并范围应当以是否取得控制权来确定，并明确阐述了控制权的概念，即母公司经由股权投资获取权力并能够通过参与参股公司相关活动享有可变回报，同时有能力运用上述权力影响回报金额。准则要求在判断母公司是否取得参股公司控制权时，应当综合考虑影响取得控制权的所有因素，主要包括：设立参股公司目的、参股公司相关活动及其运行决策机制、母公司拥有的权力与主导参股公司相关活动的关联与匹配情况、母公司与其他投资方的关系等。以参股公司C为例，A公司与B公司2016年2月合资成立C公司，注册资本1000万元，A公司认缴出资510万元，占C公司注册资本的51%，同时C公司公司章程约定：股东按照出资比例行使表决权；股东会决议应由全体股东表决通过；不设董事会设执行董事1名，由股东会选举或聘任产生，任期三年，任期届满可连选连任或连聘连任，在其任期届满前，股东会不得无故解除其职务。经选举，由B公司的实际控制人宋某担任C公司法定代表人兼执行董事。A公司财务人员在编制2016年合并财务报表时，将C公司纳入了合并财务报表范围，判断依据为A公司持有C公司半数以上的表决权。33号准则第十三条从表决权数量上界定投资企业是否拥有权力，具体为：“除非有确凿证据表明其不能主导被投资企业相关活动，下列情况表明投资企业对被投资企业拥有权力：一为投资企业持有被投资企业过半数表决权；二为投资企业持有被投资企业的表决权未达半数以上，但通过与其他投资方之间的协议能够控制过半数表决权的。”但是A公司财务人员忽略了第十三条中“除非”此项例外情况的表述，没有对A公司是否能主导C公司相关活动进行评估。基于C公司股东会的决议机制、法定代表人兼执行董事与另一股东B公司的关系，A公司虽然对C公司持有过半数（51%）的表决权，但未能对其形成控制权，故不能将C公司纳入A公司合并财务报表范围。
　　二是企业为了满足业绩达标、挂牌上市、摘除ST、及“化”资产结构等需求，人为地随意变更合并财务报表范围。如在持股比例不变的情况下，仅通过修改公司章程、协议等约定的方式，达到取得被投资公司控制权的目的，从而将经营效益好的参股公司由联营或合营公司变为子公司，迅速做大企业合并财务报表的经营收入和利润。或者反向操作，将经营效益差的子公司从合并财务报表范围中剔除，导致合并财务报表中的经营利润虚增。
　　无论是主观判断还是人为操纵，合并财务报表范围的不确定性，大大降低了合并财务报表数据的可靠性和真实性，对企业内部和外部财务报告使用者做出合理决策产生负面影响，严重影响到合并财务报表的参考价值。
　　（二）母子公司会计政策的统一性问题
　　会计政策是指会计主体在会计核算中所采用的原则、基础和会计处理方法，同一会计主体在不同会计期间应采用一致的会计政策（针对相同或相似交易事项），不得随意变更。编制合并财务报表时，是将母子公司作为一个报告主体进行的，如果母子公司的相同或相似交易或事项采取不同的会计政策，将违背企业会计准则基本准则中不得随意变更会计政策的规定。因此33号准则第二十六条也对企业集团需要统一会计政策出具财务报表做了相关规定。而在实际工作中，一方面部分企业财务人员未对母子公司的会计政策进行详细梳理，在会计政策不统一的情况下直接将母子公司的财务数据进行加总合并[6]；另一方面部分财务人员为了追求母子公司会计政策的统一，在母子公司采取不同的会计政策时，立即要求子公司按照母公司会计政策对个体财务报表进行调整，这一举措看似没有什么问题，但关键是企业集团往往是多元化发展，行业不同对会计政策的选择自然不同，而一刀切地选择同一会计政策，将不可避免地导致合并财务报表反映的信息有失准确性，也与会计政策选取的理念相背离[3]。
　　（三）内部交易抵销不准确或不充分
　　在编制合并财务报表过程中，内部交易抵销广泛存在。以母公司甲与子公司乙为例，2020年母公司甲从子公司乙处采购货物100万元（以下均为不含税价），子公司乙结转销售成本80万元。针对此项交易，母公司财务人员在编制2020年合并财务报表时，直接借记营业收入100万元，贷记营业成本100万元。此处存在三个问题：

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