高新技术企业认定专项审计过程中发现的问题及对策
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作者: 程德元
作者简介：
安徽铜陵华诚会计师事务所有限责任公司副总经理，中国注册会计师、注册评估师、注册税务师、高级会计师，上海财大、上海国家会计学院“会计硕士”，中国注册会计师协会、中国注册资产评估师协会“资深会员”，在《中国注册会计师》、《中国资产评估》、《财会学习》、《中国税务》等期刊上发表论文多篇。
根据《高新技术企业认定管理工作指引》（以下简称《工作指引》）规定：企业申请高新技术企业认定时应提供经具有资质的中介机构鉴证的企业近三个会计年度研究开发费用（实际年限不足三年的按实际经营年限）、近一个会计年度高新技术产品（服务）收入专项审计报告，以及经具有资质的中介机构鉴证的企业近三个年度的财务报表（含资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表，实际年限不足三年的按实际经营年限）。《工作指引》引入中介机构“专项审计”制度，其目的显而易见，中介机构对申报高新技术企业的研发费用、高新技术产品（服务）收入实施专项审计，并出具的《专项审计报告》，审计结果应当成为评判申报企业是否符合高新技术条件的关键性证据。为了指导、规范注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务，确保执业质量，降低执业风险，中国注册会计师协会为此专门制定了《高新技术企业认定专项审计指引》。遗憾的是：从审计署抽查的享受高新技术企业税收优惠的116户企业，竟有85户不符合高新技术企业条件，这些企业享受企业所得税税收优惠36.31亿元。一方面，这些“假”高新技术企业的认定，直接导致国家税收的大量流失，也造成企业之间不公平性竞争；另一方面，高新技术企业认定引入“专项审计”制度出发点是好的，但未能有效地防止虚假的高新技术企业出现，在一定程度上，中介机构难辞其咎，发人深思。
一、高新技术企业在认定过程中“专项审计”制度形同虚设
企业申报高新技术企业存在着巨大利益冲动，企业一旦通过了高新技术企业认定，可以在三年内享受15%的企业所得税优惠税率，从而获得一笔现实的或潜在的税收收益；另一方面，企业冠以“高新技术”的头衔，也是一种无形资产，它将会给企业带来其他的经济利益，如广告效应、地方政府对高新技术企业资金扶持等。一部分企业在这种多重利益驱动下，将不符合高新技术条件的经过人为包装，让其符合高新技术企业的条件，从而加大了审计的风险。高新技术企业认定过程中“专项审计”业务竞争异常激烈，中介机构为了争取这项业务，一方面不惜牺牲执业质量，低价竞争；另一方面中介机构一味地迎合客户要求，对于不符合高新技术企业在专项审计过程中睁一眼闭一眼，不符合高新技术条件的企业被认定为高新技术企业不足为奇了。此外，一些地方政府的主管部门如：科技部门、财政部门、税务部门等，为了完成当地考核目标任务，以及地区之间相互攀比，这些政府主管部门纵容或默许一些不符合高新技术条件的企业通过人为调整数据，让其达到符合高新技术条件的各项指标。由于上述主观、客观上的原因造成了高新技术企业认定过程中的“专项审计”制度形同虚设，中介机构的专项审计工作只不过是走过场，完成必要的程序，为申报高新技术企业提供一种必备材料。
二、中介机构在实施专项审计工作中发现的突出问题
（一）新技术产品（服务）收入与非新技术产品（服务）收入划分缺乏标准和必要依据，注册会计师难以准确做出划分
目前，国家重点支持的高新技术领域与高新技术产品（服务）没有明确的一一对应产权关系，各地还没有建立一套高新产品（服务）认证管理办法。注册会计师要对企业申报的高新技术以及高新产品（服务）的性能、特征、技术特点、应用的领域等全面了解、掌握，做出专业判断，在某种程度上超出了注册会计师专业胜任能力。如何判断申报企业的产品(服务)能够归属于国家重点支持的高新技术领域对于注册会计师来说也是个难题。注册会计师只能依赖于某些领域的专家，而这些特殊领域的专家往往来自于申报企业。
另外，部分申报企业收入核算不够明细，企业未专门设置高新技术产品（服务）收入明细账，一些高新产品技术（服务）收入与非高新产品技术产品（服务）存在相互交叉，如高新技术改造传统产业，生产技术或工艺改变了，产品（服务）没有明显改变，这类产品（服务）收入是否属于高新产品（服务）收入？在专项审计过程中，申报企业将产品（服务）收入分为高新产品（服务）与非高新产品（服务），人为因素较大。
（二）申报高新技术企业“研发费用”归集、分配不规范，人为调节因素过大
由于申报高新技术企业大部分执行《企业会计准则》或《企业会计制度》，也有部分企业执行《小企业会计制度》，《企业会计准则》、《企业会计制度》对“研发费用”归集内容、分配方法不尽相同，特别是“研发费用”资本化条件、内容区别相当大；《小企业会计制度》没有相关“研发费用”归集、分配规定，因此，申报高新技术企业采用会计制度不尽相同，从财务核算上讲，“研发费用”归集内容、分配方法无法有统一的标准。
《工作指引》要求申报高新技术企业设置“研发费用”辅助账目核算，并提供《企业研究开发费用结构归集明细表》及相关凭证。注册会计师在研发费用专项审计过程中发现：大部分企业财务上通过“研发费用”科目归集的研发费用支出与企业申报的研发费用支出差异很大，且前者远远小于后者。申报企业“研发费用”辅助账目所反映研发费用支出是从“生产成本、制造费用、管理费用”等科目中剥离出来，且将其分摊到每个研发项目上（研发项目少的有6个，多的有13个以上），申报企业在研发费用剥离、分摊过程中，人为因素难以避免。注册会计师在审核辅助账目核算“研发费用”剥离、分摊时，无法与财务上“研发费用”归集、分配结果相互核对，且很难反证，其归集、分摊缺乏合理性、准确性。
申报企业财务上通过“研发费用”科目核算发生额（包括费用化和资本化研发费用），与“研发费用”辅助账目核算发生额存在重大差异，主要表现以下几方面：
1．研发人员工资、薪金在整个研发费用中占有较大比重，且财务上与辅助账上差异较大
按《高新技术企业认定管理办法》规定：研发人员需占企业当年职工人数的10%以上。一部分申报企业研发人员人数根本达不到这个标准的，将其他人员混入研发人员队伍；另外，还有一部分企业研发人员与非研发人员之间划分界线不明确，如：许多企业未按部门核算工资，员工聘任合同中也未注明具体岗位。又比如，部分研发人员往往具有“企业日常管理”与“研发”的双重身份，因此，其工资、薪金通过 “管理费用—职工薪酬”科目核算，未计入“研发费用—职工薪酬”。企业在申报高新技术企业时，“研发费用”辅助账目从“生产成本—职工薪酬、制造费用—职工薪酬、管理费用—职工薪酬、”中剥离出来，与“研发费用—职工薪酬”一起构成了研发人员工资、薪金支出。
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