固定资产已投入使用未入账的原因及财税处理分析
作者 :  胡淑红

  我们在对企业审计中常发现企业购置设备时,在往来科目中反映了分期支付设备款项的情况,但查看与供货方签订的设备采购合同,合同约定的供货的时间已过,约定的设备合同价只差尾款未支付,在建工程科目反映发生了大型设备建造一些基础设施等费用。这给审计人员产生了很多疑惑,根据合同规定的设备名称、型号、厂家,到企业厂房实地观察,进一步核实购建的设备实际状况,最后发现该设备早已运行并投入使用。
  企业购建固定资产虽未办理竣工结算但已投入使用,已给企业带来经济利益,该资产确定已达到预定可使用状态。“达到预定可使用状态”的定义在《企业会计制度》中已作出了解释,具体是指固定资产已达到购买方或建造方预定的可使用状态。当存在下列情况之一时,可认为所购建的固定资产已达到预定可使用状态:(一)固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经全部完成;(二)已经过试生产或试运行,并且其结果表明资产能够正常运行或者能够稳定地生产出合格产品时,或者试运行结果表明能够正常运转或营业时;(三)该项建造的固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生;(四)所购建的固定资产已经达到设计或合同要求,或与设计或合同要求相符或基本相符,即使有极个别地方与设计或合同要求不相符,也不足以影响其正常使用。
  企业购建固定资产对已达到预定可使用状态的固定资产,并未及时暂估入账并计提折旧,一般告知的答案是对方未开具发票、因设备质量出问题产生了合同纠纷等方面的原因,而合同纠纷往往源起买方,因为有的合同明确规定买方未经卖方签字确认验收就投入生产使用,视同已验收。固定资产已达到预计使用状态,企业迟迟未暂估入账,究其主要原因是企业为完成下达目标考核的利润指标,通过不增加固定资产少计提折旧达到自己的目的。
  根据新的《企业会计制度》中第三十三条:“所建造的固定资产已达到预定可使用状态,但尚未办理竣工决算的,应当自达到预定可使用状态之日起,根据工程预算、造价或者工程实际成本等,按估计的价值转入固定资产,并按本制度关于计提固定资产折旧的规定,计提固定资产的折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整”和第三十四条“达到预定可使用状态应当计提折旧的固定资产,在年度内办理竣工决算手续的,按照实际成本调整原来的暂估价值,并调整已计提的折旧额,作为调整当月的成本、费用处理。如果在年度内尚未办理竣工决算的,应当按照估计价值暂估入账,并计提折旧;待办理了竣工决算手续后,再按照实际成本调整原来的暂估价值,调整原已计提的折旧额,同时调整年初留存收益各项目”。《企业会计准则应用指南》第4号准则指南第一条第二款也明确规定:“已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧;待办理竣工决算后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额”。
  会计人员根据企业会计制度和准则要求,按工程预算、造价或者工程实际成本等,按估计的价值转入固定资产并计提折旧,待办理了竣工决算手续后再作调整固定资产原值, 再按调整后的资产原值计算应计提折旧,扣除已提数,得出在后期折旧年限中应分摊折旧额,无需调整已计提折旧额。
  然而,国家税务总局以国税函[2010]79号发文《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》明确,企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。此规定可理解为,固定资产在实际投入使用时,没有全额发票的,可以先按照合同规定金额入账计提折旧,12个月内取得发票后要进行纳税调整,超过12个月就不能追溯调整。
  以上就形成了会计成本和计税成本的初始计量差异,应进行纳税和追溯调整。例如:某企业购建一项固定资产,预算总造价为600万元,2010年6月投入使用,但由于工程款项尚未结清未取得全额发票,只取得部分发票合计480万元。企业预计该项固定资产使用年限10年,保留残值为零。
  分析:固定资产由于已投入使用,可暂按合同规定的金额600万元计入固定资产计税基础计提折旧。2010年,可税前计提折旧30万元(600÷10÷12×6),但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行,如果2011年度仍未取得剩余发票,该项固定资产的计税基础只能确认为取得发票部分480万元。在2011年汇算清缴的时候,首先需要对2010年计提的折旧进行调整,调增6万元(30-480÷10÷12×6)。如果至2011年6月份的12个月内又取得60万发票,未取得剩余60万发票,则计税基础调整为540万元,调增2010年折旧3万元(30-540÷10÷12×6),之后按计税基础540万继续计提折旧。
  由于企业购建固定资产(除厂房外)的预估成本主要是设备款,根据财政部和国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》财税[2008]170号规定:自2009年1月1日起增值税一般纳税人购进固定资产发生的进项税额,可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣,其进项税额应当记入“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目。也就是说,企业与供货方签订的设备合同款是含进项税的,会计人员在财务处理过程中,有的直接按合同价,有的按合同价扣除进项税后的价格进行暂估入账。由于税法没有对固定资产暂估入账的价值确认作出理论性的规定,文件规定比较含糊,只靠会计人员自己的理解,估价入账的固定资产计提的折旧如何在税前扣除,税法上却无具体的规定。
  从上述分析可知,尽管会计准则要求对尚未办理竣工决算但已达到预定可使用状态的固定资产应估价入账,暂估入账的时点与税法规定竣工结算的时点、暂估价值与计税基础可能存在差异,但由于会计准则指南要求企业在固定资产办理竣工决算后再按实际成本进行调整,这不仅说明会计准则在最终确认自行建造固定资产核算成本的时点上与税法保持了一致,而且在对固定资产成本计量的口径上也与税法趋于一致,暂估价值入账所造成的差异仅是暂时性差异。实际上,在日常税收征管实务中,税务部门也基本上将企业对自行建造固定资产按照会计准则确认的会计成本视为计税成本。
  (作者单位:江西省审计厅)

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