物流企业“营改增”后的税负变化及实施“营改增”的若干建议

来源:用户上传      作者: 邱红 曹键

　　【摘 要】 物流企业实施“营改增”后的税负变化、进项税额抵扣与相关扶持政策的衔接和落实问题是物流企业“营改增”的三个重要问题。文章认为，“营改增”后物流企业实际税负大幅增加的观点是没有理论依据的，但在“营改增”实施过程中应正确处理物流企业进项税额抵扣问题和相关扶持政策的衔接和落实问题。
　　【关键词】 物流企业； 税负； 进项税额； 政策落实
　　2012年财政部和国家税务总局先后在上海、北京、广东等8省市启动了“营业税改增值税”试点工作。作为以交通运输业务和物流辅助服务为主的物流业成为本次“营改增”试点的主要行业。物流企业实施“营改增”后不可避免地出现了若干问题，本文将就物流企业税负变化、进项税额抵扣、与相关扶持政策的衔接和落实问题进行探讨。
　　一、“营改增”后物流企业的税负变化问题
　　就本次物流税制改革方案而言，被改的营业税率有3%和5%两种，改革以后适用的增值税率有11%和6%两种。因为营业税和增值税的计税依据和适用税率的不同，因此要了解改革前后纳税的变化，两者之间是不能作简单的数字比较的。假设含税的营业收入为Y，准予抵扣进项税额的经营成本为X，当企业缴纳的营业税和缴纳的增值税相等时，X与Y之间的比例关系就是本文所描述的临界点，利用物流行业的经营数据，分析这一比例关系的合理程度及其实现这一关系的难易程度，就可以说明本次税制改革税负变化的趋势。从税率角度来看，本次税改方案实际上有三种情况：适用营业税3%改为增值税11%的交通运输业；适用营业税5%改为适用增值税11%的交通运输业；适用营业税5%改为适用增值税6%的其他服务业；由此一来就会形成三个不同的税负变动临界点。就物流行业而言，可以扣除进项税额的经营成本主要有四项：燃油或燃气支出、轮胎更新的修理支出、车辆购置的平均支出和其他材料费支出；假设这四项支出适用的增值税率同为17%，那么可以计算出三个不同的税负临界点。
　　先看第一个税负增减变动临界点，当税制改革前适用的营业税率为3%，“营改增”后适用的增值税率为11%时，3%Y=Y/（1+11%）*11%-X/（1+17%）*17%，改制前后企业税负完全相等；经过计算X/Y=47.6%。这就是说，企业当期含税的购货金额占含税营业收入的比例为47.6%时，营业税改为缴纳增值税后企业的纳税负担未发生任何变化；如果当期购货的含税金额占含税营业收入的比例超过47.6%时，企业承担的税负有所下降；如果当期企业购货的含税金额占含税营业收入额的比例低于47.6%时，承担的税负会有所增加。同理，可以计算出在第二种和第三种情况下的企业税负临界点：当税制改革前适用的营业税率为5%，“营改增”以后适用的增值税率为11%时，假设改制前后企业税负相等，第二种情况的税负增减的临界点为X/Y=33.8%；如果税制改革前适用的营业税率为5%，“营改增”以后适用的增值税率为6%，改制前后企业税负相等，可以计算出在第三种情况下的企业税负增减变化的临界点X/Y=4.5%。
　　笔者走访了北京、上海和广州部分物流企业，调查的数据认证了燃油或者燃气费占收入的34%、更新轮胎的修理费占收入的5%，采取平均年限方法的车辆折旧费占收入10%的结论。这就是说，对缴纳3%营业税的物流企业，实现税负临界点的购货比例并不困难，“营改增”以后，实际税负大幅增加的观点是没有理论依据的。同样对于物流企业中有一类被称为“代开票纳税人”的企业，这类企业在向货主结算运费时，必须到财税或税务师事务所代开票，并按票面值的5.85%缴纳综合税，如果扣除所包含的附加税种，属于营业税的税率大约在5%。对这类企业实施“营改增”后是可以获得降税收益的，因为临界点的比例只相当于百元收入的耗油或者耗气支出，只要获得车辆修理或者车辆的更新就可以降低纳税负担。对仓储业来说，购货成本较小，更多的也是拥有短途转运车辆的耗费，但是购货的金额只要大于所占收入的4.5%的比重也可以从税收改制中获得收益；即使企业除了仓库之外没有任何其他设备，在完全没有进项税额抵扣的情况下，税收负担的涨幅也不可能超过0.6%[6%/（1+6%）-5%]。由此可见，本次税制改革方案基本坚持了“改革试点行业总体税负不增加或略有下降”的原则。
　　二、物流企业“营改增”后的进项税额抵扣问题
　　为了切实不增加物流企业税负，关键问题在于如何处理“营改增”转制过程中存在的历史遗留的进项税额抵扣问题，以及实施增值税以后物流企业运输工具的进项税额抵扣问题。在历史遗留的进项税额抵扣问题处理方面，财政部财政科学研究所所长、研究员贾康曾经表示过：由于交通运输业可作为增值税抵扣项目的固定资产更新常常需要一定时间，这就使得许多交通运输企业在“营改增”后纷纷叫苦。比如，一个船队“营改增”前两年刚刚买了新船，完成了最主要的固定资产的更新，由于在以后相当长的一段时间里不用再买新船，所以“营改增”后就迟迟得不到抵扣，账面上的纳税负担跟“营改增”前同期相比不降反升。同样对于“营改增”前物流企业购进的存货物资也存在类似的情况。对此中国物流与采购联合会曾经向国家有关部门提出这样的建议：“对近5年来购置的存量机器设备和运输工具，按每年计提的折旧额来核定可抵扣进项税额；而对其他准予抵扣进项税额的存量物资，可参照1994年增值税改革时对已有存货的进项税额抵扣的方法处理。”如果能接受专家和协会的建议，对物流企业来说比由于税负增加而申请财政专项补贴要现实得多。
　　关于购置运输工具取得进项税额的抵扣问题来自于中国在2009年把消费型增值税模式转化为生产型增值税过程中。从国家宏观税收管理角度来看，销售方缴纳了增值税，允许购置方抵扣进项税额，形成了一个完美的抵扣链条；特别在以购销发票为主要计税依据和税收管理手段的国度中，对商品交易来说确实是有其优越的方面。但是，对机器设备和运输工具，特别是以运输工具为主要劳动手段的物流企业来说确实存在着不科学不合理的情况。假设某企业投资人民币2 340万元购置了100辆汽车从事物流运输，每年可以取得含税营业收入为2 220万元，车辆的有效使用期限为5年，无残值收入；每年耗油费、修理费和轮胎更新及其他可以取得进项税额并允许抵扣的含税成本为600万元。按照现行税收法规计算，从表1数据中可以看到，企业在购置车辆的第一年和第二年无需缴纳增值税，第三年只需缴纳14万元；企业的税收负担主要集中在第四年和第五年，这在很大程度上给国家税收带来风险；如果该企业三年后无法持续经营，那么国家的税收将难以收回。建议按税务征收管理机关确认的每年计提的折旧额来核定每年及每月可抵扣的进项税额。按照笔者的建议计算该企业从第一年开始，每年应缴纳的增值税为50万元，不仅能够降低国家税收流失风险，而且有利于实现企业收支的配比关系。 　　关于运输工具进项税额抵扣的另一个问题是运输工具的租赁费等相关费用能否纳入抵扣范围。以货物长途运输为主营业务的物流企业与一般意义上的生产型或者商品销售型企业不同，其主要劳动手段是运输工具，主要劳动对象是被运送或取回的货物；获取劳动手段的方式有两种：购置或者租赁，但是在试点方案中购置运输工具取得的进项税额允许抵扣，而为租赁运输工具支付的租赁费未被纳入进项税抵扣范围。就中国现实状况而言，要完成货物的运输过程不仅要为其使用的运输工具购买各项保险，而且要支付过路过桥费。以货物长途运输为主营业务的物流企业经营成本中过路过桥费、保险费、租赁费占有较大的比重，这些成本项目无论如何也难以纳入企业增值额的范围。所以建议：将过路过桥费、保险费、租赁费等纳入进项税抵扣范围，保证企业税负不增加或略降，促进中国物流企业的健康发展。
　　三、物流企业“营改增”后的政策衔接和落实问题
　　目前中国的物流企业存在着自营与挂靠、试点与非试点、自开票与代开票、入住基地与非入住基地等多种不同情况。在营业税制下，中央和地方税务部门针对不同情况有不同的政策扶持。如果能够针对不同的情况在营业税改征增值税过程中对于物流企业以往享有的扶持政策予以合理的处理，对保证中国物流企业的发展具有重要而深远的意义。
　　物流经营者入驻基地的主要动力来源是政策的扶持。地方政府对入驻基地经营户，按其对地方财政贡献的大小，通过基地这个平台对经营者实施奖励。即主要是按物流经营者所缴营业税之额度，按比率划拨给基地，由基地奖给经营者。“营改增”后，增值税受国税控制，虽然国税所征税额，地方还可以分成20%，但是否可按现在纳入地税口子的营业税来调节还未可知。如果失去了扶持政策，企业就不会再有入驻基地的动力了。纳税是企业经营支出的一项重要内容，对企业利润以及投资回报有着重要的影响，税收优惠政策的频繁变动又失去应有过渡期的话，必然会增加投资风险。例如投资人在2010年以入住基地方式投资设立物流企业项目可行性研究方案中，按照当时的税收政策可以获得纳税总额的40%的税收返还；如果由此而形成的投资回报率为8%，投资回收期限为12.5年，当该项目的启动到运行还不足两年时，国家的税收法规和地方扶持政策发生了重大变化，导致投资回报率降至5%，投资回收期延长到20年，由此给投资人造成的伤害会对中国的投资环境带来消极的影响。
　　自开票纳税企业按照所开发票金额缴纳营业税，如果对其承接的货物组织企业以外其他运力共同参与的，可按对方提供的发票自主做账抵充其营业额按差额纳税。“营改增”后这一政策是否能连续执行对企业税负有着重要的影响。例如某货运公司2012年的物流运输收入共计15 441万元，取得可抵扣付给其他运输企业的运费5 960万元，全年应缴纳营业税（15 441-5960）*3%=284.43万元，如果“营改增”取消了这一优惠政策，假设该企业当年可以用于计算准予进项税额的成本与资产支出的合计数是营业收入的48%，那么该企业当年应缴纳的增值税额为453.27万元[1 5441/（1+11%）*11%-15 441*48%/（1+17%）*17%]，比实施营业税制多纳税168.84万元，增长率为59.36%。自开票纳税人，一般是具有相当经营规模的物流企业，有自己的经营场所，承运的主要是大宗的、合同化的、交易比较规范的运输业务，如果使他们在失去扶持政策的同时又增加了税负，它们就不会再有扩大经营业务的动力。
　　代开票纳税人是没有自主开票权的企业，向货主结算运费时必须到财税或税务师事务所代开票，并按票面价值缴纳税款。就其经营性质而言，代开票企业有两种类型。一类是提供现代物流辅助服务企业，如货运代理、仓储管理、货物配载、装卸搬运等。按试点方案这类企业归口于征收6%增值税的范畴，与征收5%营业税的差异不大。另一类是直接参与运输的物流企业，而这类企业的经营规模相对较小，自有车辆不多甚至没有车辆，多数是以其掌控的货源为基础，组织社会运力完成运输任务。因其雇用的一般是个体户车辆较难取得发票，就是有发票也会因其没有完整的财务管理制度而无法抵扣其营业收入，税负往往由代开票企业全额承担。这类企业在“营改增”以后，基本税率由5%上升到11%，增加了6个百分点，而其自有车辆或组织的其他车辆成本支出又无法纳入其企业的财务和税务核算体系，燃油、修理及材料费、轮胎成本的进项税额抵扣与其纳税无关，因此就要承担较重的税负压力。据了解，中国目前自开票纳税企业数量要占到物流企业总数的90%以上，实施“营改增”后对这些小、散、乱的运输企业如果没有特殊政策扶持，这些企业就可能被排挤出物流市场。所以建议：对那些通过兼并联合能够组建公司的，要顺势完善财务核算体系，尽快认定为自开票纳税人，建立相应的退税机制。对那些暂时还难以认定为自开票纳税人的企业，要鼓励他们建立物流车辆挂靠机制，允许小、散物流企业的车辆转户挂靠到某一服务机构，统一对外承接业务与结算运费；同时以被挂靠单位的财务管理体系办理挂靠车辆燃油、修理及材料费、轮胎成本的退税事务。
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