ERP背景下企业成本管理模式探析
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作者: 郭春明
一、引言
近年来，计算机技术的普及为企业的管理决策提供了高效的信息支持，同时也促进了企业管理方式的转变。20世纪90年代初，美国著名咨询公司加特纳公司提出了企业资源计划（ERP）。它是一套以计算机管理系统为主体的企业管理工具，同时又是一种新型的企业管理思想，将企业的物流、信息流以及资金流整合在一起，为生产和管理带来了极大的变革，日渐成为企业信息化的重要标志。ERP系统的应用使得由于财务信息能够随着生产的进行和物流的变化自动产生，这一进步也使得企业财务管理面临新的挑战：根据当前会计准则，企业采用的成本核算方法仍然是传统的标准成本法，这使得成本核算中直接人工成本在总成本中比重减小、制造费用在总成本中比重增大的企业成本结构变化中将不可避免地出现一定程度的信息失真，如何解决这一问题，对企业成本实施的有效控制成了人们需要面对的新问题。
二、ERP环境下作业成本管理流程构建
（一）流程构建 以ERP系统为背景， 作业成本管理系统主要包括三大平台，即以企业价值链为基础构建的作业平台、以成本管理理论为基础的数据处理平台、提供决策支持信息的信息平台。基于此，ERP环境下的作业成本管理的业务流程大致应分为以下四个步骤：
（1）分析和确定资源，建立相应资源成本库。资源是在一定时期内为了生产产品或者提供服务而发生的各类成本、费用项目，以及其他一切在作业执行过程中所需花费的代价。在作业成本管理下，主要关注制造费用账户下的费用项目所耗费的资源。根据资源的不同性质，又可以将资源划分为需要通过资源动因进行分配的资源和不需要通过资源动因进行分配的资源，最终分配到不同的作业中心。需要通过资源动因进行分配的资源包括水费、电费等，需要建立相应的资源成本库将总的资源消耗量进行归总，按照资源动因在不同的作业中心之间进行分配；而不需要通过资源动因进行分配的资源包括固定资产折旧等，不需要进行归集和分配，只需将成本直接归集到对应的作业中心即可。ERP系统中资源成本库主要归集了管理人员工资、职工福利、厂房折旧等需要通过资源动因进行分配的资源成本信息，以用于这类资源成本的分配。
（2）分析和确认作业， 建立作业中心。作业是具有相互联系的一系列任务的总称，或指组织内为了实现某一目的而进行的资源消耗活动。根据作业的层次可将作业分为单位水平作业（Unit-level Activity）、批别水平作业（Batch-level Activity）、产品水平作业（Product-level Activity）和维持性水平作业（Facility-level Activity），可以在ERP系统中根据以上层次对作业进行归类和成本的汇总，提高企业的管理效率。
（3）确定成本动因， 建立成本库。成本动因是指决定成本发生的那些重要的活动或事项，包括资源动因和作业动因。ERP系统中的作业成本库归集了各个作业所发生的成本总和，以通过合理的方式将资源分配到各个作业中心。同资源动因一样，一旦确定了作业动因， 就可以按照消耗作业成本动因的数量，核算产品的作业成本。由于很多部门的作业动因与部门生产过程的作业动因一致，可以进一步计算出部门的作业成本，使管理者对不同部门的生产效率一目了然。
三、案例分析
（一）案例背景 本文中的新兴铸管股份有限公司来自于我国竞争非常激烈的铸管行业。由于铸管行业中采用较强标准化生产，差异化竞争策略在竞争中难以发挥优势，所以企业主要通过成本控制手段，通过产品在市场中的价格优势保持较强的竞争力。可见，成本的有效管理在一定程度上决定了铸管行业中企业生产经营的成败。
（二）案例分析 具体如下：
（1）案例假设。从新兴铸管股份有限公司芜湖分公司的离心球墨铸铁管生产厂中挑选出A、B两种人工费用在总成本中比重较小、制造费用比重较大的铸管类型，同时这两种铸管来自同一生产线，在产量和工艺复杂程度上具有较为明显的差异。两种产品的生产信息如下：A产品工艺简单，产量较大；B产品工艺复杂，技术要求较高，产量较小。2011年11月该生产线生产A产品8500吨，生产B产品1500吨。A产品每月需要进料15批，每批需移动5次；每生产3批清理模具一次；产品每批的检验次数是10次；产品分类包装的次数是20次。B产品每月需要进料10批，每批需移动1次；每生产6批清理模具一次；产品每批的检验次数是3次；产品分类包装的次数是15次。A产品与B产品机器动力的单位工时比例为3：5。
2011年11月新兴铸管股份有限公司芜湖分公司AB产品的成本构成，如表1所示。
（2）标准成本法下的成本管理。新兴铸管股份有限公司现有的成本核算制度即为标准成本法，根据表1生产成本明细表可以计算出AB产品的单位生产成本，如表2所示。
同时，从表1中可以看出制造费用在总成本中的比例为46%，比例较大，容易在费用的分配时导致成本数据的扭曲，影响企业管理者的生产和销售决策。在这一情形下，公司更适合采用作业成本法对成本进行管理。
（3）作业成本法下成本管理。具体如下：
一是分析和确定资源。由于该类铸管的生产流程主要包括：熔化、铁结构球化、浇铸管、退火稳定结构、打磨精整、喷漆、质量检验、包装入库，本文主要确定和归集以下几类资源作为成本核算打分基础：材料加工、产品检验、产品包装、生产线管理、模具清洗、厂房及设备、机器动力。
二是建立作业中心。根据前文所述作业中心的要求，将生产作业进行分析与合并，建立以下六个作业中心及相应的成本动因，如表4所示。
三是各作业中心成本分配。本文按照作业中心的层次，按照单位水平作业、批别水平作业、产品水平作业和维持性水平作业的分类进行分配。具体如下：
单位水平作业。直接人工、直接材料以及生产所需的机器动力属于单位水平作业，其中直接人工和直接材料可直接结转，机器动力费用按照设备单位工时比例进行结转，如表5所示。 批别水平作业。材料加工、模具清理和产品质量检验属于批别水平作业，材料加工费用按照材料的移动次数进行分配，见表6。
模具清理费用按照产品生产后对模具的清理次数进行分配，如表7所示。
产品质量检验费用按照检验次数进行分配，如表8所示。
产品水平作业。产品包装费用属于产品水平作业，按照包装次数进行分配，如表9所示。
维持性水平作业。生产线管理和生产设备折旧属于维持性水平作业。生产线管理费用按照产品直接成本进行分配，如见10。
厂房设备折旧安生产设备工时比例进行分配，见表11。
成本汇总。通过上述计算，可以将A产品、B产品的生产成本汇总如表12所示。
（三）结论 通过以上的成本核算可以对该生产线的生产成本进行进一步的分析，并得出以下结论：
首先，在标准成本法下，A产品的成本被高估，B产品的成本被低估。利用标准成本法计算的A产品单位成本为5163.84元，利用作业成本计算的则为4971.17元，其成本被高估了3.73%；同时，利用标准成本法计算的B产品单位成本为3607.36 元，利用作业成本计算的则为4699.15元，其成本被低估了30.27%。产生这一差异的原因可能是B产品生产工艺较复杂，生产B产品的单位制造费用高于A产品的制造费用，又因为B产品产量较少，因此在以数量特征为分配标准的标准作业成本法下，A产品为B产品承担了一部分制造费用。作业成本法的应用，纠正了成本分配不实造成的成本信息失真，为管理者的决策提供了更加准确的成本信息。
其次，通过作业成本法提供的生产成本表，可以清楚地看出成本存在异常的作业，发现成本偏高的作业并提出相对应的降低成本的对策，并在此基础上进行有效地决策。案例中，B产品的机器动力费用和在厂房设备折旧明显偏高。经过对作业及资源的分析可以发现，其原因主要在于B产品单位生产所需要的工时偏多，是A产品所需工时的1.6倍，因此，降低B产品生产的工时，通过提高工作人员的熟练程度或者采用新材料、新工艺都可以有效地降低生产成本。在此基础上，企业可以对AB产品进行更为准确的定价，以取得市场中的价格优势；同时根据客户对企业盈利能力的贡献大小，全面考虑不同客户的需求，对该生产线所生产的A、B产品产量结构进行进一步的调整，以期实现企业利润的最大化。
最后，这一案例不仅证明了ERP系统与作业成本管理的可行性，同时也体现了在ERP环境下采用作业成本管理的意义。一方面，作业成本管理思想的融入扩大了ERP系统下对于成本管理的范畴，提高了其成本决策功能，使得管理者能够对企业的整个价值链体系进行全方位的计划、预算、分析和控制，并根据正确的成本信息做出有效的决策；另一方面，ERP系统为实施作业成本管理的计算机化提供了基础条件，借助ERP系统中的功能模块，企业能够更加高效地实现成本控制，推行作业管理，不断降低成本，提高自身的市场竞争实力。
参考文献：
[1]李芳：《在ERP环境下作业成本管理的研究》，《法制与社会》2007年第8期。
[2]杜晶、邓华：《论作业成本管理与企业资源计划的结合》，《经济与管理》2009年第11期。
（编辑 向玉章）
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