“营改增”后企业税负增加成因分析
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作者: 胡韫 宋玉
2011年经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发文件《营业税改征增值税试点方案》。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。至此，货物劳务税收制度的改革拉开序幕。自2012年8月1日起，并由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省、直辖市和计划单列市。2013年继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点。改革后，各省多采用“1+6”模式。营业税改征增值税有助于缓解当前我国税收对资源配置的扭曲，但在考虑消除营业税弊端的同时，还应考虑税制改革会增加部分企业税负的可能性。本文就营业税改征增值税可能导致税负增加出发，以安徽江淮汽车物流公司为例，对其税负增加原因进行分析，并提出在该情形下企业以及政府可能采取的相应对策。
一、“营改增”背景分析
我国1994年实行分税制改革时确认了以增值税和营业税为主体的税制结构。增值税主要以第二产业中的工业和第三产业中批发零售业的增加值为税基，而营业税的税基是第二产业中的建筑业和第三产业中除批发零售业外其他行业的流转额。增值税和营业税分设符合当时的经济政治条件。然而，随着我国经济市场化、国际化程度的提高，增值税、营业税并存的弊端日渐突出，主要体现在：
（一）营业税与增值税并行不利于税收管理 营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。营业税是以其全部营业额为征税依据，而增值税是以在流转过程中的增值额为计税依据。增值税是流转税，征收营业税的行业不能抵扣进项税额，所以，企业外购的中间投入品会被重复征收营业税。同时，在兼营和混合销售盛行的情况下，营业税各税目的税率不一致，增加了税务部门的征税成本和企业的奉行成本，不便于对其进行税收管理。较为突出的例子是物流业。我国实行交通运输业和物流辅助业税率不同的政策，我国营业税条例规定，对物流业中的装卸、搬运税率为3%，仓储、堆存税率为5%。同是物流业，但是税目税率不一致，税负不均，这就加大了税收征收管理的难度。
（二）加剧地区间服务业分布的不平衡 我国制造业与服务业大多聚集于中东部经济发达地区，但是服务业与制造业不同的是，服务业是决定一个地区经济发展速度和经济发展方式转变的关键，如果服务业过分集中于发达地区，就会造成产业分布不均，阻碍了欠发达地区的迅速崛起。究其原因，主要是地域关系以及国家政策引起的，由于营业税与增值税并行，地区间服务业的不平衡分布可能会伴随着地方财政收入的增加而出现。例如，位于欠发达的西部地区的服务业，由于当地制造业不发达，需要从发达地区采购大量的工业制成品，而购买的工业制成品中所包含的增值税不能抵扣，但是该部分增值税由发达地区政府负责征收，西部地区政府则无法享有分成，从而财力受到影响。由于缺乏相应的财力支持，基础设施建设得不到完善，进而不利于欠发达地区的服务业发展，最终形成了地区间服务业分布不平衡的局面。
（三）削弱出口产品的国际竞争力 我国增值税尚未实现征多少退多少政策，仅因为增值税、营业税两税并存，重复征税，不利于货物和劳务的出口实现彻底退税，就必然导致出口商品价格中含有营业税成分。即我国出口的商品实际上都含有税，这就增加了商品的成本，使得我国的产品和劳务无法公平的参与国际竞争，进而削弱了我国产品和劳务在国际市场上的竞争力。我国廉价劳动力优势已不十分明显，并且我国劳务出口缺乏出口退税的制度安排，我国劳务出口难以以不含税价格进入国际市场，营业税这种重复征税导致不能完全退税的负面影响将更加明显。
二、案例分析
根据国家和上海市有关部门的测算，营业税改征增值税后，税负从总体来说会有所降低，但该改革方案为结构性减税，所以试点并不意味着每个企业都从中受益。目前对于试点企业税负变化的计算方式是以企业总体税负为标准，而不是按业务类型分别核算，对于部分提供综合性服务的企业来说，其实际税负反而是有所增加的。以2011年安徽江淮汽车物流公司审计财务数据为依据，对该公司2012年营改增税收进行测算，具体如表1所示。
试点后购进固定资产及与生产经营有关的材料、办公用品等进项税额可以抵扣，但安徽江淮汽车物流公司车辆设备购进是随着经营规模的扩大而增加资产的投入，抵扣的金额因固定资产的投资金额大小而定。本文发现进项税额远远低于销项税额，加之征收税率由原来的3%上升为11%，进项税额初步测算为5%，即使进项税额抵减后，征收税率也比原来增加一倍多，公司税负压力反而增大。
同时，部分试点内的企业与试点外的上下游企业有较多业务往来，但是增值税抵扣政策在部分试点企业难以得到有效使用，抵税效果并不明显。如安徽江淮汽车物流公司，通过对该公司2012年下游客户股份公司营改增税收进行测算，发现该公司外包车队因为税率上涨，抵扣项目少，可抵扣税额大大减少，具体见表2。
从表2可以看出，营业税改征增值税后，安徽江淮汽车物流公司销项税由1659万元增加到6081万元。但是，由于其上游客户并没有纳入试点范围而无法取得增值税抵扣发票，所以其进项税并没有增加，最终导致总体税负的增加。
三、“营改增”后企业税负增加成因分析
增值税的应纳税额等于销项税额扣除进项税额。因此，企业的进项税额能抵扣多少将直接影响企业的税负。当企业进项税额达到一定数量时，可扣除数额足够大，营改增纳税人的税负就不会上升。如果营改增纳税人在某一段时期内进项税额较少，那么企业税负可能加重。企业税负的增加存在多种原因：部分企业未纳入试点范围，导致试点企业增值税抵扣链的断裂，造成税负增加；企业对发展服务外包态度不积极，无法取得增值税专用发票，进项税得不到抵扣；企业在试点前已经集中购置设备，近期又没有新购设备，使得当前可抵扣进项税额减少。具体原因如下： （一）部分企业未纳入试点范围 该次试点仅在上海开始推行，并于2012年8月扩大至10个省、直辖市以及单列市，所涉及行业只限于交通运输业和部分现代服务业，根据现有相关政策规定，未纳入试点范围的企业和试点外的服务业企业不能开具相关服务业增值税专用发票，所以，试点内的企业若与未纳入试点范围的企业存在较多相关业务，而试点外的企业不具有开具增值税专用发票的资格，这就导致了试点企业增值税抵扣链的断裂，增值税抵扣政策在试点企业未能得到有效的利用，进而造成的结果是由于税率的增加，企业的税负反而大大增加。
（二）对发展服务外包态度不积极 在企业生产和提供服务过程中，可以将自己承接的劳务服务或者本公司职能服务进行外包，这不仅降低了本公司的人力成本，还大大增加企业的增值税抵扣事项，使得企业的进项税抵扣问题得到解决。营业税改征增值税会促进现代服务业的发展，对于这点大多企业表示认同，但是，大型企业将服务业务从企业内部剥离进行服务外包的前期投入成本很高，而且外包涉及到品牌、行业许可的门槛准入等多方面的问题，并且试点范围受到限制，如果服务分包到无法取得增值税专用发票的地方，进项税仍然得不到抵扣，所以多数大型企业表示不会将服务进行外包，目前不会只因税改政策而改变决策。
（三）可抵扣进项税额较少 部分企业在试点前可能已经集中购置设备，近期又没有新购设备，使得当前可抵扣进项税额少，所以导致企业税负可能加重。如武钢集团下辖的货运公司，其属于交通运输行业，该公司在营业税改征增值税前，已经购置大量汽车等设备，而在营改增实施后，没有购置车辆和增加设备，导致可抵扣的进项税额较少，由于征收税率的提高，营业税改征增值税后首月货运公司税负增加了400万元。
四、结论与建议
（1）对于一般纳税人而言，征收增值税实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，因此，以后购买商品或服务时，在同等价格和服务质量的情况下，应尽可能选择能提供增值税专用发票的商家，这样就可以抵扣自己应缴纳的税款，但是在取得增值税专用发票时，要坚持合法原则，综合分析法律、法规以及企业具体情况，以对预期收入和成本的对比为基础，切忌为了取得增值税专用发票而不计公司成本，这样的结果反而得不偿失。
（2）逐步扩大试点范围，延伸增值税抵扣链条。从政府方面来说，根据上面案例的原因分析可以看出，对于物流企业，过路费过桥费、保险费、房屋租金等占其成本比例较大，建议将这些费用纳入进项税抵扣范围；而对于非不动产，建议政府出台一些过渡性抵扣政策；对于同一集团内部两个或是两个以上的纳税人，实行增值税合并纳税，这将大大降低集团的税收负担，非常有助于物流企业向着大型化、集团化的方向发展；同时慎重逐步的扩大试点范围，整个产业线中个各种企业都实施营业税改征增值税政策，进一步延伸增值税抵扣链条。而对于企业自己，在试点期间，合理安排采购固定资产的时间。
（3）切实落实财政扶持政策，细化和完善配套措施。在营改增试点过程中，确实存在着部分企业的税负增加。政府在试点的同时，要深入而全面的进行调研，了解在实施营业税改征增值税相关规定过程中出现的问题，认真分析，并迅速针对过渡阶段所存在的问题给予一定的政府财政扶持。上海市在试点过程中，出台了沪财税[2012]5号文件《关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》，文件规定，在营业税改征增值税试点以后，按照试点政策规定缴纳的增值税比按照原营业税政策规定计算的营业税确实有所增加的试点企业，可以申请过渡性财政扶持。同时，各企业履行国家规定的过程时，也应该积极主动的向有关部门反馈所出现的问题，关注政府出台的相关政策，提前准备材料以供申请。
（4）企业管理人员应审视自身经营状况，探索促进服务外包的配套措施，积极发展服务外包。同时，尽快扩大试点政策适用地区，以进一步加快我国服务外包业务发展；并且，要加强相关人员的知识培训，鼓励和引导企业认识服务外包的益处，积极发展服务外包。
参考文献：
[1]张晓丽：《浅谈营业税改增值税的必要性》，《时代金融》2012年第4期。
[2]赵飞：《营业税改增值税的必要性》，《商业经济》2012年第6期。
[3]吴明辉：《营业税改增值税对企业税收的影响》，《现代商业》2012年第17期。
[4]黄洪：《营业税改征增值税对企业税负的影响》，《商业会计》2012年第10期。
[5]郑晓凉：《关于营业税改征增值税问题探析》，《金融经济》2012
年第18期。
（编辑 杜 昌）
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