预提费用能否税前扣除？
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作者: 蒋筱刚 刘志耕
预提费用是指企业预先提取、实际也已经发生或肯定会发生，但尚未实际支付的各项费用。从发生的表象来看，预提费用一般是以企业某一具体或偶发性业务为多，其特点是收益和预提先同期发生，费用支付在后，支付期一般较明确且期限不长（如与对方有约定），一事一提。
但是，现行企业所得税法对预提费用的税前扣除并没有直接、明确和具体的规定，所以，对企业预提的费用只要符合税法规定税前扣除的一般原则，就可以税前扣除。但是，日常实务中对企业年末仍有余额的预提费用，各地税务机关的认识和态度往往不一，致使实务中对预提费用是否可以税前扣除及如何扣除的理解和执行较为混乱，不仅常常让企业无所适从，而且也给企业带来了很大的涉税风险。
以下，笔者分别对六类常见预提费用能否税前扣除进行分析。
一、计提符合条件的银行贷款利息可税前扣除。
企业向各类金融机构举借的流动资金贷款，年末按贷款额度、利率和贷款期限先预提后支付的贷款利息，可以先在财务费用中列支，同时挂“应付利息”账户，年后再按照贷款合同约定的期限支付利息，该情况下预提的贷款利息可以税前扣除。但企业还必须具备三大条件：一是必须提供相关贷款合同或借款借据；二是账面要如实反映对相关借贷资金的往来和使用情况；三是相关贷款资金确实用于本企业的流动资金周转。三大条件缺一不可，否则，预提的利息将很难税前扣除。
另外，企业向非金融企业借款发生的符合税法规定的合理的不需要资本化的利息支出，如果已经发生，但没有实际支付需要预提，具备上述三大条件的，也应该可以列入税前扣除。
二、按会计准则预提的弃置费用可税前扣除。
《企业会计准则第4号―固定资产》应用指南第三条对固定资产的弃置费用作了规定：“弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13 号―或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27 号―石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。”《企业所得税法实施条例》第四十五条又规定：“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除，上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。”
除上述相关规定外，我国会计准则和税法对弃置费用的其他规定很少，也很不具体，而且对弃置费用的确认计量也没有统一的确认方法和明确的计量标准，所以，企业应该根据自身实际情况，不仅要制定适合自身发展的确认与计量标准，而且还要对弃置费用进行认真测算、准确选择折现率、合理运用资产折旧方法，同时，企业每年年末还需对已计提的弃置费进行自查，评估当年确认的弃置费用是否符合现时情况，若不符合则应及时进行调整。
另外，企业每年年末在所得税汇算清缴时还要主动将计提弃置费用的相关法律、行政法规、国际公约、其他相关文件、资料及计提的方法和标准等送交税务机关备案，主动接受税务机关的管理和检查，以保证税前扣除的正确性，有效降低相关涉税风险。
三、预提的职工薪酬 、职工福利费、职工教育经费和工会经费不可税前扣除。
《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬” 。国税函【2009】3号也规定：“《实施条例》第三十四条所称的‘合理工资薪金’，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。”由此可见，我国税法对列入税前扣除的工资薪金特别强调了“实际发放”的要求，所以，可以税前扣除的工资薪金必须是企业已经实际发放给职工的，对企业预提但年末实际尚未发放的工资薪金，则不可以税前扣除，在计缴企业所得税时应进行纳税调整。
另外，《企业所得税法实施条例》第四十条至第四十二条对职工福利费、职工教育经费、工会经费都分别强调了实际“发生的”和实际“拨缴的”，所以，对企业预提的职工福利费、职工教育经费、工会经费同样不可以税前扣除。
但必须注意的是，由于我国绝大多数企业对工资薪金并不是当月计提当月发放，特别是每年年末，都有对当年度计提的工资和奖金在次年度春节前发放的传统风俗，如果一味强调必须在当年12月底以前发放完毕，企业有很大难度，更何况绝大多数企业每月计提的工资薪金本身就是先在计提月份列入成本、费用，但均不是在计提的当月发放，而是至次月初发放，这说明税务机关实际上已认可了对工资薪金先预提后发放的事实，更何况春节前给员工结算和发放上一年度全年的工资、奖金是中国的民俗民风，是一年一度的特殊情况，就是比平时再滞后一段时间发放，只要不影响企业的所得税汇算清缴工作就应该无妨。所以，笔者认为，只要企业确实每年保持了这种春节前发放上一年度工资薪金的惯例，即坚持了一贯性原则，也只要企业在次年度所得税汇算清缴结束前将上一年度计提的工资薪金实际发放完毕，就应该允许企业将发放的工资薪金全部列入上一年度的税前扣除，事实上很多地区的税务机关也均已认可并执行了此操作方法。
四、预付、预提的各类租金不能税前扣除。
一些企业往往存在预付下一年度各类房屋、土地、机器设备、交通工具等租金的情形，且会将预付的租金在预付当年列入税前扣除。还有一些企业为了少交当年度企业所得税，预提下一年度的各类租金，以调节计税所得额。《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。”因此，企业预付、预提的下一年度的租金均应列入下一年度的成本或费用，存在上述问题的企业应主动纠正错误，防止不必要的涉税风险。
五、预提的水电费、加工费、排污费、咨询费、保险费及补偿费等各类费用要视情况分析后判断是否可以税前扣除。
一些企业往往出于各种考虑或原因在年末预提水电费、加工费、排污费、咨询费、保险费及补偿费等各类费用，但是，如果是相关费用确实已经发生，企业在预提年度已经取得相关收益，仅是未能及时支付，则根据《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”及《企业所得税法实施条例》第九条的规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。”的规定，企业可以将上述相关费用预提后列入预提年度税前扣除。但如果相关费用实际并未发生，或没有全部发生（即企业在实际发生额的基础上又虚提了部分预提费用），则不可以或不可以全部列入税前扣除，对虚提的费用，应按照已收益和未收益的情况按比例分摊，仅可以扣除已收益部分相应的费用，未收益部分相应的费用应进行纳税调整，并在以后年度实际发生时才能列入税前扣除。
但必须注意的是，上述费用如果列入预提年度税前扣除，企业必须提供当年度确实已经发生的充分证据，如相关合同、费用实际已经发生及费用与当年度业务收入相关和配比的证据，防止不必要的涉税风险。
六、预计负债视情况分析后判断是否可以税前扣除。
一些企业根据《企业会计准则第13号―或有事项》的规定，按照自身存在的对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务或亏损性合同等事项确认预计负债，计入当期损益。但是，由于《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”所以，上述实际并未发生的各项预计负债应在以后年度实际发生时才能列入税前扣除，确认预计负债的年度必须对确认额进行纳税调整。
但必须注意的是，如果相关预计负债是企业因资产弃置义务按照会计准则计提的弃置费用，则可以列入税前扣除。
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