“营改增”后高校横向
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作者: 郜林平 李根旺
【摘 要】 文章从“营改增”后人们关注的高校横向课题税负降低问题入手，首先提出仅在流转税层次上评价税负的方法存在欠缺，必须考虑到高校横向科研所承担的整体税负。接着，阐明本次税改对高校横向科研的影响远远超出了降低税负这一初衷，有着促成高校科研理性和长效性发展的功效。随后从“营改增”已映射出的高校横向科研管理亟待改进的诸多问题出发，站在税改新形势下逐一分析。最后，分别从合理选定纳税人类别，进行全方位科研税务筹划；合理分配科研收入，细化科研开支管理；与税改并进，完善科研财务核算体制三方面找到促成高校横向科研理性发展的途径。
【关键词】 营改增； 高校横向课题； 税负； 科研管理； 科学化发展
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）30-0105-05
从2012年7月开始，我国先后在上海、北京等8个试点省、直辖市推行了“营改增”的税制改革。2013年，试点扩展至全国，其范围包括交通运输业、部分现代服务等行业。高校一直计征营业税的横向科研项目自然应属于“营改增”的范畴。“营改增”的初衷在于解决营业税存在着的购进货物和应税劳务所负担的增值税无法抵扣，进而造成的重复征税、税负上升的问题。“营改增”是否真正降低了高校横向科研的税负了呢？
一、“营改增”是否真正减轻了高校科研总体税负
对于这个问题，许多人作出的是肯定的回答。李静翠认为，“营改增”税收调整后，以小规模纳税人为主体的高校，税收减免幅度是很可观的；以一般规模纳税人为主体的高校，税负没有降低反而提高了。张海燕、王力（2013）指出“营改增”在减少高校总体税负的同时，也给增值税专用发票管理带来一定风险。那么，“营改增”后高校横向课题的总体税负究竟如何变化了呢？现以河北省省会高校和广东试点高校①金额相同（10万元）的一笔技术咨询类横向课题在“营改增”前后应缴纳所有税费进行计算对比（表1），为了具有可比性，假定样本中课题利润率均为20%，入账票据完全正规；该项课题按高校科研招待费不超过科研收入10%的规定进行了报销。“营改增”后可能有两种情况：一是该校被确认为小规模纳税人；二是应税服务年销售额超过500万元，该校被确认为一般纳税人（表中所得税均按核定税率征收和查账征收分别进行了计算）。由于材料和固定资产购置多数为普通发票，所以允许抵扣的试验材料入账价仅20 000元，增值发票抵扣联进项税为3 400元。
一项金额相同的横向科研收入由于大学被认定的纳税人类别的不同和因高校自身条件差异选择的所得税计征方式的不同，得出了表中四种不同的应缴税总额，据此，可以作出以下推断：
其一，只停留在流转税层次上评价“营改增”是否减轻税负的方法值得再商榷。原因有二：第一，高校横向课题收入除缴纳增值税等流转税外还要缴纳企业所得税等，“营改增”后带来的高校纳税人类别定位、税率变更以及能否正常抵扣进项税等事项都将对“科研收入”和“科研成本”产生影响，而最终影响到“应税所得额”；第二，从发展中看高校，其横向课题年收入额的上升、会计核算的逐步健全和收入、成本的正确核算，势必导致“核定税率征收”与“查账征收”所得税计税方式的重新界定，这些客观原因上的转变，已造成了所得税计税依据和比率的变动；再加上不同课题利润率的不同，课题支出项目是否符合《所得税法实施条例》第三节规定、支出比例是否超标以及会计报销、记账是否合规等多方面主观原因也会对应纳税所得税额产生影响。至此，可以得出第一个结论：高校分析科研税负的增减必须考虑到自身所承担的整体税负。
其二，将高校机械地划分为小规模纳税人和一般纳税人，判定前者情形下税负减轻，后者税负加重是不科学的。首先，目前多数高校属于小规模纳税人且采取了核定税率征收所得税，“营改增”使其税负降低了29.76%，但是将来如果过渡到查账征收，并且出现了招待费等费用超标的现象，将产生税负巨增的风险；其次，只在理论上比较小规模类型下税负5.86%[3%×（1+2%+3%+7%）+2.5%]小于改前税负8.1%[5%×（1+2%+3%+7%）+2.5%]，而一般纳税类型下税负9.22%[6%×（1+2%+3%+7%）+2.5%]大于改前税负8.1%的方法存在巨大的漏洞，因为它未虑及进项税。样本中的高校B虽然仅仅抵扣了3 400元的进项税，其税负却下降了39.63%⑤便是有力的证据。因此，可以得出第二个结论：高校选择增值税纳税人类型和所得税计税方式都必须具有预见性，必须依据税法进行合理筹划，以降低税负。
其三，“营改增”已映射出了高校横向科研管理亟待探讨和改进的诸多问题。在同一种纳税人类别下，由于所得税计税方式的不同和科研费用支出的不合理与超出税法规定指标，造成科研税负担的增长便是一个例证。可以说“营改增”对于高校横向课题的深远影响已超出了降低税负的初衷，而在于促成高校科研机制全面改进和良性发展。可以断定，随着高校科研管理机制健全与成熟，“营改增”对于减轻高校科研的总体税负已是必然。
二、高校横向科研管理亟待改进的问题
（一）选定纳税人类别以及计税方式显示出的模仿性和短期利益性
无论是增值税纳税人类型，还是所得税计征方式，税法都有着明确的限定，例如：应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。所以，“营改增”后，高校短期内由于横向科研年收入总额不达标等而被认定为小规模纳税人，由于与科研相关的会计核算健全，并能正确核算收入和成本而采用了核定税率征收法，合理也合法；但是，也必须看到试点城市中一些高校在税法规定的基本条件都具备的情况下，依据试点制度⑥，“非企业单位”也可以申请不予认定为增值税一般纳税人的规定，迟迟未变更纳税人类型，从表面上看增值税率降低了3个百分点，但真实结果会让你大大吃惊：一是其出具的普通发票在科研出资方不能抵扣，直接影响到横向课题的资金来源；二是“营改增”后高校科研收入以6%计征增值税，但抵扣税率却为17%，（农产品为13%，运输劳务为7%），显出巨大优惠性，可以做第一个测算，一笔10万元的科研拨款，假设其研发支出中材料费、设备支出共35 000元，且已取得可抵扣增值税发票，则其实际的增值税负为5 660.40-35 000×17%=- 289.60（元），即呈现出流转层面上的负税负。看来，长期保持小规模纳税人资格必然是一种短视行为。 （二）高校科研收入分配的“一刀切”
有史以来高校分配科研创收时惯用同一比例（一般为5%～20%）作为管理费一次性从其预算指标中扣除，由科研部门代学校管理，横向课题也不例外。失误有三：一是分配比例与具体科研项目真实的利润真正挂钩。二是未将科研项目日常所耗用的本校的水、电、气费、学校房屋、仪器设备等资源的占用费等间接成本⑦计入科研成本。从审计情况看，大多数学校把属于科研经费的成本转嫁在教育事业费中列支；于是出现两难：管理费定低了，学校不能“保底”，甚至还要贴水电费；管理费定高了，经费就进不了学校。三是根据国税发〔2000〕84号《企业所得税税前扣除办法》第十五条规定，单位向总机构上交的管理费可以税前扣除，高校扣除的科研管理费显然不属于这一范围。所以，少摊间接成本和多提管理费都造成了所得税负上升。
（三）科研支出的违规甚至虚假
高校科研支出管理方面突出的问题表现在：第一，支出的随意性造成项目支出结构和费用比例失真，甚至表现为千篇一律。究其原因就在于高校并未将科研支出预算细化，一个项目一个指标码，于是经费下拨实际上成为“开水闸”，学校未做也不可能进行费用支出明细控制，更不可能关注税法税前扣除办法中对明细费用比例的要求，产生了高校与税务的不衔接。第二，少摊间接成本造成科研利润的虚增，恰好助长了项目负责人员利用虚假发票套取多余资金的行为的发生。第三，科研报账或多或少呈现出了突击性。它使财务不能真实反映项目进度和完成情况，有悖于配比性原则，造成报表中的科研利润失真。
三、强化高校科研建设，依法进行管理，实现科研科学、长效发展
（一）从选定纳税人类别以及计税方式开始，进行全方位科研税务筹划
1.科学定位纳税人类别和选用计税方式
仅从表1的数据对比，一般纳税人类型下的查账征收模式看似不属于最优的税筹模型。目前我国高校尚未过渡到这一模式，但不妨进行前瞻性分析：一是它抵扣了合理的进项税，实缴的增值税2 260.40元比改前缴纳的营业税5 000元税负降低了54.79%，已实现了“营改增”避免重复征税、降低税负的初衷；二是它的计算中考虑到了课题的利润率，遵循了真实性原则；三是这一模式必将成为促进高校科研票据管理、日常收支趋向合理化的有效手段。因此，其科学性是显而易见的。另外，高校还有充足的税筹空间，其一，上文第一个测算出现负税负，原因何在？笔者做第二个测算，设一个项目成本中可取得进项税票予以抵扣的支出占总成本百分比为L，当利润率为20%时可以得到以下等式，收入×6%=收入×（1-20%）×L×17%，则L=44.11%，即44.11%是利润率为20%科研项目要达到增值税零税负的可抵扣性支出占总支出百分比临界点；其二，该临界点与利润率密切相关，当高校降低管理费，及时摊销由事业经费代支的科研“间接成本”后，必将带来利润率下降和这一临界点值下降，当利润率降到5%时，临界点降到37.15%；其三，科研收支的合法化也是促成所得税负降低的有效手段。
2.利用减免政策税务筹划，落实到人、具体到项
高校做好宣传，科研处设置专门网页供教师下载、学习诸如财税〔2011〕111号等有关“营改增”过渡及以后的优惠政策。项目人应在充分考虑税收筹划政策后再签订横向科研项目合同，并对其涉税内容负责。协议签订后及时到科研处填写《技术性收入增值税减免申请表》和《技术合同认定登记及技术性收入核定证明单》，并办理学校公章加盖手续；项目人到省级技术合同登记机构办理技术合同认定和登记，核定技术性收入。审核通过，项目人凭取回核定文书及密封材料，到财务处管理科办理增值税减免登记手续。如果宣传不到位，立项人草率签合同导致本应享受相关优惠政策而未果，那绝不仅仅是科研项目人的一项损失。
（二）合理分配科研收入，完善日常开支管理
高校必须将横向科研收入分配及支出管理纳入学校预算管理，实施项目建设领导委员会、归口单位、项目负责单位（人）三级负责制。项目建设领导小组对项目申报、实施、考核负总责，其一般由校领导担任组长，以各归口管理单位负责人和校纪检、审计负责人为其成员，对立项做最终决策，并负责建立校项目库。归口管理机构必须由学校与该横向课题相关并且对其进展给予支持并能实施及时监督的院、系或者研究所担当，并且配备有高质量的校内、外专家库专家，它发挥着中层定性、定量分析决策和上下信息传导双重职能。在税改新环境下，下面是在考虑了税收筹划及高校制度与税法衔接因素基础上得出的科研收入分配及支出管理程序图（图1），供大家参考。
其关键点有三：一是保证项目进入系统要稳，凡能减免税的要带来免税审批文件，申报书必须列明相关预算开支及预期的利润，否则不予通过。二是收入分配贯彻“对口分配、合理摊销间接成本、少提管费”原则，将间接成本按权责发生制原则摊销，准确计算科研成本及利润，根治管理费用计提比例高和间接成本转嫁于事业收入并存的问题。其实，浙江大学率先将管理费计提比例降至3.5%，横向课题“招兵买马”已见成效，管理费计提总量也随之上升（见表2）。三是将支出预算做细，规范项目行为，从而最大限度地降低科研利润与应税所得额的差额，进而降低总体税负。
（三）与税改并进，建立与之相应的财务核算与管理机制
1.做好科研用水、电、气和用工日常记录，合理分配科研间接成本
一般来说，动力、能源以及人工均属于可见性成本，可根据其市价或一定时间内付费额和水、电、气费用和仪器显示数据来分配计算；难点就落在了房屋、仪器设备等资源的占用费等隐形间接成本摊销上来。横向课题的甲方委托高校进行科研开发，其给付科研费均是经过周密测算过的，其数额与其所使用的仪器的价值已不具有可比性，再与计提的管理费相比更是杯水车薪。一般来说，一台仪器设备要完成预定的工作量，必须要有动力、材耗支持和一个良好的后续维护支持，所以其总成本就应由购置成本和涵盖了前面两个因素在内的间接成本构成。但是高校购置贵重仪器设备，其一必须履行“欲购仪器设备附件、零配件、软件配套经费及购后每年所需不低于购置费的6%运行维修费的落实情况”，即不但要对购买负责，而且要对其使用负责；其二要优先考虑筹建可作为共享资源的科研设备库和设备使用信息管理库，尽可能避免重购置轻使用，提高资源利用率。这样一来，设备的后续维护、维修成本自然应从学校的维修基金中列支，而使用设备的动力成本、材料成本以及据研究需要而进行的必要升级更新和培训费自然应分配到课题成本中去。
2.建立独立账套，增设相关会计科目，启用权责发生制
首先，是开设与增值税相关的账户，如果是一般纳税人，则增设“应交税费”科目，下设“应交增值税（进项税额）、应交增值税（销项税额）、应缴增值税（已交增值税）、未交增值税”等明细科目，分别记录与科研相关的可抵扣、应缴、已缴和取得免税优惠的增值税发生额。小规模纳税人则只需设置“应交增值税”二级明细科目记录月末应计下个月上缴金额即可。其次，为了贯彻权责发生制原则，设立“预收账款”科目，当收到拨款时先记入其贷方，以后按完工进度确认收入时再记入“科研收入”，预防年底到账的课题费一次性开具增值税票，造成当月只有收入，没有任何支出，造成高额“虚利润”、高额所得税问题的产生。最后，财务必须设专人分项目管理进项税票。同一个科研项目取得可抵扣增值税税票时做应交增值税抵扣处理，并为每个项目建立增值税抵扣明细备查账，当月不足抵扣的可转到明细账并在后期可抵扣时做账务处理。
3.将科研经费按费用项目分解，按使用进度下拨，实现收入及支出配比
为了实现科研支出按用途、按进度有计划地执行并报销，财务计划科就必须履行以下职责：一是按项目预算分解划拨到明细项目，并将此用途明细项与相关的会计科目相关联，使违反预定用途的费用不能报销，原则上不报销超过所得税税前扣除的费用；二是按项目执行进度划拨预算，预防突击性报销的发生和因此产生的科研利润的虚假。
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