管理会计工具在企业管理中的应用研究
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作者: 李竹子
管理会计主要服务于单位内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。日前，财政部以财会〔2014〕 27号印发《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，专门就全面推进管理会计体系建设提出了指导意见，在目前我国具有中国特色的财务会计理论体系已初步形成，而管理会计发展相对滞后的形势下，具有特别重要的意义。《指导意见》中指出，全面推进管理会计体系建设的主要任务和措施有四条，首要一条就是要“推进管理会计理论体系建设。推动加强管理会计基本理论、概念框架和工具方法研究，形成中国特色的管理会计理论体系”。本文拟对几项常用的管理会计工具的应用进行分析和探讨，从而推动企业利用管理会计工作，激发管理活力，增强企业价值创造力，有效提高企业管理效率和效果。
一、管理会计及管理会计工具概述
（一）管理会计
又称“内部报告会计”，是旨在提高企业经济效益，并通过一系列专门方法，利用财务会计提供的资料及其他资料进行加工、整理和报告，使企业各级管理人员能根据对日常发生的各项经济活动进行规划与控制，并帮助决策者做出各种专门决策的一个会计分支。管理会计在企业的财务管理活动中起到越来越重要的作用。在管理会计的核心理念中，价值的创造与维护是最为重要的两点。基于此，管理会计是企业的战略、业务、财务一体化最有效的工具。
1999年3月，IFAC（国际会计师联合会）在其修订的《管理会计概念》公告中，将管理会计的概念界定为关注组织资源运用的管理过程，通过不断的检查、判断组织资源是否被有效利用来为股东、顾客和其他利益相关者创造和增加价值。公告还指出概念中的组织资源不再局限于财务资源，还包括作业流程、员工、创新能力、忠诚的顾客以及其他可以确认为核心能力、战略能力或知识资本资源。
（二）管理会计工具
管理会计的功能通常包括成本管理、管理控制以及业绩评价与激励机制三个方面，相应的管理会计工具通常有标准成本法、作业成本法与作业管理，预算管理，EVA、平衡计分卡等，随着管理会计系统功能的提升，管理会计工具也不断创新与完善，管理会计功能从单纯的“控制型导向”视野拓宽到“价值创造型导向”的管理模式。本文拟就全面预算管理、绩效评价和经济附加值考核的结合使用进行初探。
（三）全面预算管理
预算管理是一种价值管理，目标是实现企业价值最大化。企业在实施财务预算管理的过程中，始终都贯穿着行动和价值双重管理，它实际上是管理过程与管理目标的结合，这要求企业管理者在合理编制预算的过程中实施全面预算，确保财务预算管理能够在整个企业经营管理活动中得以体现。全面预算管理将组织的中长期目标与战略规划具体化，使之可衡量、可执行。
（四）绩效评价
绩效评价作为一种管理方法，目标是提高组织内员工的绩效，有效开发整个团队的潜在生产力，推进组织不断向前发展，它也是具有战略意义的整合的公司管理方法。企业实施经营会存在多种因素对绩效评价管理产生影响，这其中既包括文化、环境，也包括管理成本、人力资源管理等因素，积极改善公司的绩效评价管理是企业改善内部管理，提高经济效益的重要手段。随着经济的发展和知识经济时代的到来，绩效评价已经从评价企业短期盈利、股东财富增值，发展到了关注企业智力资本和核心竞争力的多维度评价。
（五）经济附加值考核
经济增加值是当前管理中使用较为广泛的业绩考核指标，经济增加值的运用主要是将价值基础与会计基础两者结合进而实现对企业经济效益的评价分析。不少大型企业都已将经济增加值应用到企业管理中，并取得了较好的管理业绩。为了能够进一步发挥业绩考核的管理导向作用，并在此基础上实现价值增值，我国国有企业已经全面铺开了经济增加值指标考核。
经济增加值，即EVA，指的是从企业税后净利润中扣除掉包含债务以及股权之内的全部投入资本成本之后获得的经济所得。其管理的核心思想就是企业的资本投入本身是有成本的，只有企业的盈利高于企业的资本成本情况下才能够为企业的股东创造价值。相比较于其他经济指标，经济增加值更能够科学的反映企业管理者有效使用企业资本以及为企业股东创造经济价值的能力，作为一种业绩考核指标它能够最终体现出企业的经营目标。经济增加值的持续增长意味着企业的市场价值在不断增长，同时股东的价值也可以得到保障。随着管理会计的发展，EVA已应用于管理目标设定、持续管理改进、业绩评价和报酬计划设计等管理领域，它不再是一个单纯的业绩评价指标，而且是一种管理工具。
二、管理会计工具应用的特点分析
在实施全面预算管理的基础上，进行绩效评价与经济附加值考核，实现三者的有机结合，可以帮助企业建立完善的管理会计体系。
首先，通过预算管理与绩效评价建立预算报告体系，以财务会计报告系统为基础，建立管理会计系统报告，以价值管理为基础，将预算控制变量以及预算控制标准的合理确定作为重点和关键点，根据预算目标做出预算评价，既要反映经营业务的预算执行情况，同时还要根据预算管理目标，对财务报告指标进行说明和补充，并据以做出绩效评价。
预算管理涉及企业管理的各个方面，能够有效整合企业的资金流、信息流、物流以及人力资源流等，是企业进行正常生产经营的一种必要管理机制和手段，企业管理者应当在此基础上逐步建立完善的全面预算管理信息系统，相应建立完善的绩效评价体系。
其次，在全面预算管理与绩效评价的基础上，通过经济附加值管理，将经营者利益跟经济效率、资本增值相结合，以确保经营者报酬与股东价值增值呈正比关系。经济增加值比单纯的净资产收益率、净利润等含义更加丰富，它是对企业资产负债表以及利润表的综合考量，也可以反映企业资本使用效率以及企业经营效益。并且通过在计算过程中进行相应的会计调整，加以企业持续发展、自主创新等经营导向，经济增加值指标可以促使企业管理者更加关注企业的长期价值创造，进而有效反映企业的经营现状、核心竞争力。 经济增加值不仅仅是一种科学有效的绩效管理和业绩考核手段，更是一种全面的价值管理体系。将经济增加值管理指标有效贯穿于企业战略制定、投资管理、风险管理以及收购兼并等经济活动中，逐渐形成以经济增加值为核心的价值管理体系，并在很大程度上提高企业业绩管理的科学性和有效性。
由于经济增加值是企业税后净经营利润减掉资本成本之后的经济所得，因此经济增加值的运用会注重企业资本费用。只有当企业创造的税后净经营利润大于资本成本诉求之后，企业才是真正意义上的赚钱。经济增加值的运用结束了过去免费使用资本成本的观念，与股东的资本成本一样，国有资本也是具有成本的。正是由于近些年来政府相关部门对于国有企业业绩考核的转变，重视国有资本的成本，国有资本的保值增值才有了较大幅度的进步和发展。从这个角度上讲，国有企业积极引进和采用经济增加值考核办法也具有一定的推广应用基础和条件。进一步提升资本的使用效率，重视长远发展和长远回报，减少应收账款和存货，加快处置不良资产，对于不是企业核心业务，长期以来回报比较低的项目要坚决退出；进一步提高投资质量，确保项目投资回报都高于资本成本，投资收益高于投资风险。
三、管理会计工具的应用设计
管理会计工具的科学设计，是管理会计工具有效发挥作用的重要前提。管理会计工具的基础是财务会计体系，通过一系列财务指标的设计与应用实现。财务指标的依据通常是企业自身的资产负债表、损益表以及现金流量表数据，结合一定的数学计算方法所获得的各项指标数据。会计类非财务指标则是指企业年度报表中所含有的能够体现出公司财务治理水平以及财务报表质量的相关指标，如管理费用率、年报审计意见以及其他应收款占企业总资产的比例等。
在现代企业财务管理的管理理念中，企业的财务状况主要是取决于企业的偿债能力、盈利能力、营运能力以及成长能力等。为了能够进一步反映我国企业财务危机的状况，在参照现有财务管理基础上有效结合我国公司管理实践，选择公司现金流量支付能力、长期偿债能力、短期偿债能力、盈利能力、成长能力以及营运能力等代表性的财务指标来进行统计检验。
现金流支付能力是指经营性现金净流量与总股本之间的比例，它是衡量一个企业为股东创造价值以及自我创造现金的一项指标，企业的经营现金净流量是一个企业能够长期健康发展的基本保障，假若收益没有经营性现金净流量作为保障，那么收益的质量也是不高的。该指标小于零时，意味着企业的经营活动产生现金的能力比较低下，企业的收益很可能是来源于企业经营活动以外的经济活动，或者说明企业的经营活动收益不可靠、不稳定。
盈利能力指标一般是指净资产收益率，未净利润跟年末股东权益的比。它所体现的是投资者所投入到企业的自有资本的获利能力，也是在评价企业的自有资本以及相关积累报酬水平的最具有代表性和综合性的财务指标。短期偿债能力指标一般是依靠速动比率来体现的，为速动资产跟流动负债的比。以流动资产中变现能力最强的部分与流动负债之间的比例来计算速动比率，能够更好地反映出一个企业的变现能力。速动比率越高，则意味着企业未来的偿债能力越高，期转化为现金或者应收账款的速度也就越快。长期偿债能力一般使用资产负债率来表示，是期末负债总额跟期末资产总额之间的比。它也称为财务杠杆系数，反映的是企业总资产中源自于债权人的资金的比重，能够反映企业资产对于债权人的权益保障系数。对于生产经营状况比较好的企业可以利用财务杠杆所具有的正面作用，获得更多的经营利润。对于经营状况不佳的企业，企业资金难以满足偿债需求，财务杠杆很可能会发挥负面作用导致财务状况恶化。营运能力的反映主要是依靠应收账款周转率，它是指主营业务收入净额跟平均应收账款之间的比。
成长能力一般用主营业务利润增长率来表示，它可以反映企业的产品生命周期，能够判断企业发展所处的阶段。一般来讲，成长性比较好的企业主营业务利润增长率会比较大，处于成熟期的企业主营业务利润增长率可能会比较小一些，但是依靠其占领的较大市场份额也可以持续获得较好的利润。而处于衰退期的企业来讲，主营业务利润增长率可能为负数，这通常也意味着该企业处于比较危险的状况。企业主营业务利润增长率可以有效反映企业未来的发展前景，也能够进一步表明企业未来重点发展方向上所具有的成长性。
对于会计类非财务指标主要包括管理费用率、大股东资金占用、年报审计意见等。总的来讲，我国上市公司的治理结构还比较缺失，不少企业还存在着较为严重的内部控制问题，对经理人缺少必要的有效激励。管理者缺少必要的约束机制，会通过公司资产转移以及侵吞等方式给公司造成损失，而这些损失常常会表现在企业的管理费用中。因此，依靠管理费用占总资产这一指标可以反映出上市公司代理成本的大小。
四、管理会计工具的应用措施
（一）科学制定财务预算目标
企业在制定和实施财务预算管理指标时，应当充分体现出财务预算自身所具有的约束机制以及激励机制，同时还应当确保目标的制定既要有可行性又要有先进性。在考虑到企业外部发展环境的同时还要确保预算目标与企业自身的未来发展目标相一致。充分挖掘企业内部资源的整合能力以及配置能力，最大限度挖掘员工潜力和努力程度。企业管理者应当将预算目标作为企业战略发展目标的具体体现，在制定过程中既可以作为财务指标，也可以作为非财务指标。企业管理者应当积极强化自身财务预算管理能力，提升资产的使用效率，增收节支，提升企业经济效益。企业管理者应当将财务预算目标的合理设置作为重点管理对象，在明确预算目标时可以采用战略地图形式，依靠平衡计分卡等形式设置四面模型，同时确保这些战略指标不是孤立的，四个层面目标之间具有因果关联关系。
对预算的执行过程进行监督，确保事中控制的有效性。企业管理者编制财务预算目标主要是为了对企业的生产经营活动进行有效控制，在其中预算的执行以及管控是重要的管理环节。同时还应当明确，企业财务预算的管控作用主要是通过以下几个层面来体现，即依靠预算指标对企业的生产经营活动进行日常管控，确保生产经营活动能够严格按照预算来实施；另外，还应当结合生产环境等相关因素的变化对企业财务预算进行必要的合理调整。强化财务预算在企业管理中的基础性作用，确保企业各项生产经营活动都依照财务预算来实施。 （二）依靠绩效评价对财务预算进行考评和修订
企业财务管理者在制定好预算管理目标之后，还应当考虑到生产经营环境的变动以及企业管理需要，切实保障预算管理的适用性以及科学性，依靠合理的预算调整机制实施内部控制。在进行预算调整时需要关注规范性，既不能够随意，也不能够僵化。在进行预算调整时可以依靠内部调整以及目标调整。企业管理者应当积极强化自身财务预算管理能力，提升资产的使用效率，增收节支，提升企业经济效益。将企业现有的资源条件跟企业未来的长远发展目标进行有效结合，同时在预算管理体系中应当对各类进行重新分类整理，并及时向管理者传递必要的决策信息以便提高管理者决策的科学性。在财务预算的考评体系建设上，传统的评价分析体系相对较为简单，科学性有待于进一步提升，同时在方法以及指标上都难以准确反映出企业员工的努力程度，很容易导致人员积极性受到伤害，进而产生负面影响。正是基于此，应当尽量避免原先的过于狭隘的评价分析体系，推动评价的长期性，促进企业的长期可持续发展。进一步建立完善科学有效的财务预算考评体系，逐步提升财务预算监督管理能力。对于内部调整可以关注内部资源的整合，这并不影响企业的自身生产经营发展目标，可以增加变动调整频率。对于目标调整应当实施严格控制，除了突发性的事件之外应当尽量避免目标调整。
（三）通过经济增加值考核，引导激励导向
重点关注三个导向，即突出企业的资本属性，积极引导企业提高自身价值创造力，提供资本的回报水平；重点突出发展质量，引导企业控制风险，优化结构，做强主业；实现可持续发展，重视企业自主创新，改善产品结构，优化管理流程。进一步提升资本的使用效率，重视长远发展和长远回报，减少应收账款和存货，加快处置不良资产，对于不是企业核心业务，长期以来回报比较低的项目要坚决退出；进一步提高投资质量，确保项目投资回报都高于资本成本，投资收益高于投资风险。
总之，通过全面预算管理、绩效评价与经济附加值考核的有机结合，积极推动企业建立管理会计体系，激发管理活力，增强企业价值创造力，有效提高企业管理效率。
（作者单位为大众报业<集团>有限公司）
参考文献
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