纳税人销售旧固定资产财税处理
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作者: 杨焕云
旧固定资产即使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。增值税转型前，只对售价超过原值的固定资产征税，未超过原值的不征税。转型后，销售固定资产均应征税，其征税办法视纳税人身份不同等情况而有区别，会计处理也不尽相同。
一、一般纳税人销售旧固定资产的财税处理
（一）自用固定资产 一是进项税额不得抵扣的自用固定资产。《增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（5）本条第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。一般纳税人销售自己使用过的属于不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，根据《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》，下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行，不得抵扣进项税额：纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。
二是销售其他自用固定资产视是否已抵扣区别征税。根据《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》规定：四、自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税：（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
（二）非自用固定资产 企业固定资产管理追求“双效”，即效率最高和效益最大化。而企业在发展过程中，不可避免地会产生闲置固定资产，造成浪费和损失。企业应采取有效措施对闲置固定资产处置或盘活，以减少损失，增加效益。其中将闲置固定资产对外租赁就是一种很常见的盘活方式，它可以最大限度地发挥闲置固定资产的潜能，给企业带来可观的经济效益。此类租赁一般经营性租赁较多。企业收回的对外租赁固定资产如果对外销售，就属于销售非自用旧固定资产。财政部《国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》规定：纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。
（三）案例分析 一般纳税人销售旧固定资产按照适用税率征收增值税的，应交增值税的会计处理与销售其他货物的处理一样，一般纳税人应通过“应交税费-应交增值税（销项税额）”科目核算。一般纳税人销售旧固定资产按简易办法征收时，根据《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》，适用按简易办法征收增值税的已使用固定资产等，不得抵扣进项税额。所以，对于企业销售旧固定资产按简易办法计算出的应交增值税，在会计处理上应将其直接计入“应交税金――未交增值税”科目，而不能计入“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目。因为如果将按简易办法计算出的应纳增值税计入“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目，则在计算本期应纳税额或期末留抵税额的时候，这部分应交增值税就会参与抵扣进项税额。
［例1］华泰公司系一般纳税人，适用17%的增值税税率。2011年3月1日出售于2009年1月份购买的生产用设备，该设备购买时已将增值税计入进项税额予以抵扣。设备原值32万元，已计提折旧8万元，售价23.4万元（含税），款项已经存入银行。
分析：华泰公司销售的旧固定资产属于自用的，并且是2009年1月1日后购入的，已抵扣增值税，因此应按适用税率17%征缴增值税，应纳增值税额=234000÷（1+17%）×17%=34000（元）。会计处理和销售其他货物的处理相同。
出售设备转入清理：
借：固定资产清理 240000
累计折旧 80000
贷：固定资产 320000
收到出售设备价款：
借：银行存款 234000
贷：固定资产清理 200000
应交税费一应交增值税（销项税额） 34000
结转固定资产清理 ：
借：营业外支出 40000
贷：固定资产清理 40000
［例2］承例1，假定该设备购买后用于对外经营性租赁，而非自用。其他条件同例1。
分析：华泰公司销售的旧固定资产属于非自用的，应按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。因此应交纳的增值税额=234000÷（1+4%）×4%×50%=4500元，此部分税金应通过“应交税金――未交增值税”科目进行核算。
出售设备转入清理：同例1。
收到出售设备价款：
借：银行存款 234000
贷：固定资产清理 229500
应交税费――未交增值税 4500
结转固定资产清理 ：
借：营业外支出 10500
贷：固定资产清理 10500
二、小规模纳税人
（一）自用固定资产 根据《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》第二条的规定，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函［2009］90号）规定，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额÷（1+3%）；应纳税额=销售额×2%。根据财政部《国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》规定：纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。 该通知并未将不同纳税人进行区别对待，由此小规模纳税人和一般纳税人一样，销售非自用固定资产应按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。
（二）案例分析 由于小规模纳税人不涉及增值税的抵扣问题，小规模纳税人销售旧固定资产，应交增值税的会计处理与销售其他货物的处理一样，即小规模纳税人应通过“应交税费-应交增值税”科目核算。只不过自用的和非自用的所适用的税率不同。
［例3］丰泰公司为小规模纳税人， 2011年3月1日出售设备一台，该设备2007年4月购买用于生产产品，买价100000元，出售时已经提取50000元折旧，售价为45000元（含税），款已经收到存入银行。
分析：丰泰公司销售的旧固定资产属于自用的，应按《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》的规定计算应纳增值税额。根据以上分析，丰泰公司销售旧固定资产，应纳增值税＝45000÷（1＋3%）×2%≈873.79（元）
出售设备转入清理：
借：固定资产清理 50000
累计折旧 50000
贷：固定资产 100000
收到出售设备价款：
借：银行存款 45000
贷：固定资产清理 44126.21
应交税费一应交增值税 873.79
结转固定资产清理 ：
借：营业外支出 5873.79
贷：固定资产清理 5873.79
［例4］承例3，假定丰泰公司的设备用于对外经营性租赁，其他条件不变。
分析：丰泰公司销售的旧固定资产属于非自用的，应按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。因此应交纳的增值税额=45000÷（1+4%）×4%×50%≈865.38（元）。
出售设备转入清理：同例3
收到出售设备价款：
借：银行存款 45000
贷：固定资产清理 44134.62
应交税费一应交增值税 865.38
结转固定资产清理 ：
借：营业外支出 5865.38
贷：固定资产清理 5865.38
三、其他个人
其他个人是指除个体工商户外的自然人。《增值税暂行条例》第十五条 下列项目免征增值税：销售的自己使用过的物品。《增值税暂行条例实施细则》第三十五条第三项规定：条例第十五条第一款第（七）项所称自己使用过的物品，是指其他个人自己使用过的物品。因此，其他个人销售自己使用过的固定资产，免征增值税。
参考文献：
［1］财政部、国家税务总局：《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》。
（编辑 代 娟）
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