企业出租资产收入财税处理政策解析
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作者: 庄树贞
企业在生产经营中将闲置资产对外出租以获取收益，资产租赁的特点是不改变资产所有权、双方签署协议、承租方有偿使用自主经营的模式。在经营租赁下，出租方对于租金收入会计上采用权责发生制原则和配比原则来处理，而税法采用实际发生原则，与会计存在一定差异。租金收入在各种情况下如何处理，特别是预收或是跨期或是免租等情况是实务中遇到的比较有争议的问题，假若处理错误了少缴纳了税款将面临补交和处罚。企业取得的租金收入涉及营业税、企业所得税、城建税、教育费附加、印花税等，如果出租资产是房屋的，对于房产税还应改变由房屋余值的1.2%计税变为按出租额的12%计税。
一、租金收入涉及营业税的财税处理
资产出租收入，根据《企业所得税法实施条例》的规定，是指企业对外出租三类资产（固定资产、包装物或者其他有形资产）的使用权取得的各项收入。租金收入按照税法规定缴纳营业税，营业税纳税义务发生时间的确定，根据《营业税暂行条例》，企业提供出租应税行为并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。下文分三种情形进行分析：
其一，当期收到租金的情况。见例1。
［例１］甲公司有部分闲置宿舍对外出租给A公司，双方合同签订租期是2011年1月 1日～2011年12月31日，每月1日收取当月租金20万元。
收到租金时（单位：万元，下同）
借：银行存款 20
贷：其他业务收入――经营租赁收入 20
计算缴纳营业税时
借：其他业务支出 1（20×5%）
贷：应交税费――应交营业税 1
其二，跨期取得租金收入的情形。企业一次性提前取得跨年度租金的，根据《营业税暂行条例实施细则》有关规定，企业出租资产采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。值的注意是，原规定财税［2003］16号对此项的规定已经失效不再适用。
［例２］甲公司2011年1月1日把位于市区拥有的固定资产办公楼租赁给B企业使用，合同签订为5年，租期从2011年1月1日～2015年12月31日，因甲公司急需资金，经协商2011年1月1日一次性取得5年的租金收入500万元。
收到租金时
2011年甲企业根据《营业税暂行条例》第十二条的规定确认租金收入100万元，会计分录为：
借：银行存款 500
贷：其他业务收入――经营租赁收入 100
预收账款――B企业 400
本例中租金采取预收款方式的，其纳税义务发生时间根据《营业税暂行条例》规定为2011年1月1日收到预收款的当天，因此，甲企业在会计确认租金收入100万元的同时对已收取的5年租金500万元全部确认营业税纳税义务，即500×5%=25万元。
借：其他业务支出 25
贷：应交税费――应交营业税 25
2012年和2015年不再计算营业税，因2011年租金收入500万元已经全部缴纳了营业税。
其三，有免租期租金的情形。通常企业在出租资产时，考虑到招租、装修等情况，给予租户一定的免租期。
［例3］甲公司与C企业于2011年1月1日签署合同，就该公司的经营物业出租约定，出租期限为2011年1月1日～2011年12月31日，前2个月为准备期给予免租，每月租金为12万元。在会计处理上，甲公司将整个租金期内的总租金额除以总租月份确认每月租金收入，即12万元/月×10月（收租月数）=120（万元），120万元÷12月（总租月数）=10（万元），即每月确认10万元的销售收入。而根据《营业税暂行条例》的规定，租金收入的确认应“按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现”，因此2011年1至2月不确认租金收人，3~8月每月确认收入12万元，这样会计与税务处理存在差异。
二、租金收入涉及企业所得税的财税处理
根据《企业所得税实施条例》有关规定，在计算企业所得税时，企业应把应收租金收入扣除当期实际发生的税金及附加、资产折旧等支出，确定应纳税所得额。根据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定， “企业提供资产使用权取得的租金收入，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度， 且租金提前一次性支付的， 根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内分期均匀计入相关年度收入”。
［例４］接例2，甲公司一次取得5年租金收入500万元，满足国税函〔2010〕79号的规定，可以根据收入与费用配比原则，在租赁期内分期均匀计入相关2011年～2015年度。企业2011年计算应纳税所得时，该项租赁收入可确认100万元，另外400万元作为“递延收入”，分期均匀计入2012年～2015年中。
（1）2011年度甲企业确认租金收入100万元，假如出租该项资产年折旧额为30 万元，扣除营业税金500×5%=25万元、城建税25×7%=1.75万元、教育费附加25×5%=1.25万元、房产税100×12%=12万元，不考虑印花税等其他费用。
应缴企业所得税为：（100-30-25-1.75-1.25-12）×25%=30×25%=7.5万元
（2）2012年～2015年甲企业每年确认租金收入100万元
借：预收账款――B企业 100
贷：其他业务收入――经营租赁收入100
应缴企业所得税为：
（一年的租金100-折旧30-房产税12）×25%=14.5万元。
上例中注意三点：一是符合国税函〔2010〕79号条件的资产使用权租金收入，可递延确认收入；二是可递延确认收入的两个条件包括出租资产取得的租金提前一次性支付和在合同中规定租赁期限是跨年度的；三是递延确认收入，在租赁期内根据收入与费用配比原则分期均匀计入相关纳税年度。
三、租金收入涉及城建税、教育费附加的财税处理
出租资产的企业以实际缴纳的营业税税额为依据，按适用的税率缴纳城建税和教育费附加。城建税因纳税人所属地不同，设置了三档地区差别比例税率：市区的税率为7％；县城镇的税率为5％；其他的税率为1％。国务院《关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度的通知》（国发［2010］35号），决定对外商投资企业征收城建税和教育费附加，改变了以前外资企业不属于城建税和教育费附加的纳税人，统一了税负。另外教育费附加征收率为3%，地方教育附加征收率为2%。
［例５］接例1，甲企业位于市区，2011年1月出租宿舍计算营业税为20×5%=1万元，城建税1×7%=0.07万元；教育费附加及地方教育费附加为1×（3%+2%）=0.05万元。会计分录为：
借：其他业务支出 0.12
贷：应交税费――城建税 0.07
――教育费附加 0.05
四、租金收入涉及印花税的财税处理
根据印花税的有关规定，财产租赁合同应贴印花税，须按照租赁合同总额的0.1%计算，若财产租赁合同只规定租金标准而无期限的，签订合同时先按5元贴花，在以后结算时再按实际金额补贴印花税。注意出租方与承租方都是印花税的纳税义务人，应就此合同计算的应贴花金额分别贴花。计算贴花的会计分录为：借记“管理费用――印花税”，贷记“现金（银行存款）”。
五、租金收入涉及房产税的财税处理
出租资产涉及房产的，还要缴纳房产税，按出租收入的12%计算，在房产所在地缴纳，房产税的征税范围包括城市、县城、建制镇和工矿区，不包括农村。对于免租期房产，根据《安置残疾人就业单位城镇土地使用税政策等通知》（财税［2010］121号）的有关规定，无租使用其他单位房产的应税单位和个人，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。账务处理为：借记“管理费用――房产税”，贷记“应交税费――房产税”；缴纳时，借记“应交税费――房产税”，贷记“银行存款”。
参考文献：
［1］邹来江：《固定资产出租的账务处理》，《农村财务会计》2009年第2期。
（编辑 余俊娟）
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