金融工具会计准则若干问题探析
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作者: 汪阿华
摘 要:文章分析了新企业会计准则中金融工具的分类、金融工具公允价值变动的会计披露等问题,指出我国新企业会计准则还存在着不合理之处。
关键词:新企业会计准则体系 金融工具分类 公允价值变动
中图分类号:F235.2 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2010)06-162-02
2006年2月15日财政部正式发布了新企业会计准则体系(以下简称“新准则”),其中有四项涉及金融工具的具体准则,即《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号――金融资产转移》、《企业会计准则第24号――套期保值》和《企业会计准则第37号――金融工具列报》,我国会计界统称其为金融工具会计准则,它填补了我国原有会计准则体系在金融工具业务领域的空白,为金融工具业务的会计处理提供了完整的指引。
金融工具会计准则对我国传统会计的会计原则、会计要素等都有很大的突破:(1)引入金融工具概念,为金融资产和金融负债的分类、确认、计量提供了理论依据;(2)引入公允价值计量属性,提高了会计信息的相关性;(3)按持有金融工具的意图和能力对金融资产和金融负债进行分类、确认、计量,限制企业利用金融资产和金融负债重分类调节各期利润的行为;(4)按现金流量折现法计提金融资产减值准备,有利于反映资产的真实价值;(5)衍生金融工具由表外移至表内核算,有效揭示风险;(6)增加了套期会计内容,为衍生金融工具纳入表内核算提供操作规则。
但应该看到,金融工具会计准则与其它准则之间还存在一些不协调的地方,一些规定与我国的会计实务相矛盾。因此,有必要继续加强对新准则进行探讨,以满足金融工具发展的需要。
一、金融工具的分类
对金融资产和金融负债的分类从原来的按流动状况分类转为按持有金融工具的目的和意图为标准进行分类,虽然减少了财务报告信息不代表管理者意图的信息波动性,但也存在一些值得讨论之处。
1.交易性金融资产与可供出售金融资产的区分。交易性金融资产主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产,可供出售金融资产主要指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的其它金融资产。上述认定标准显然不够明晰,对交易性金融资产定义中“近期”的涵义、准则及指南均没有解释,容易引起不同的理解。金融资产的分类取决于企业管理层的持有意图和持有能力,没有严格的界定标准,因此其分类随意性较大,为企业盈余管理提供了较大空间。
会计准则的改变使持有其它上市公司非股改限售股及其它普通股权的上市公司带来了价值重估的机会,一旦该股权被初始分类为可供出售金融资产,则公允价值与其账面价值的差异体现在处置当期的损益。只要利润不够,企业就可以通过抛售一些股权,将差价形成的巨额利润体现在账面上,从而操纵会计利润。
根据《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》的规定,交易性金融资产与可供出售金融资产都应当在首次执行日按公允价值计量,将公允价值与账面价值的差额调整留存收益。对于可供出售金融资产,还应同时将该差额自留存收益转入资本公积。处置可供出售金融资产时,当期的投资损益不仅包括出售价与首次执行日公允价值之间的差额,还包括首次执行日公允价值与该日账面价值之间的差额。而若划分为交易性金融资产,便无法将后一差额计入处置当期的投资损益。
基于上述因素,上市公司管理层显然更倾向于将非股改限售股及其它普通股权划分为可供出售金融资产。实际上,大部分上市公司也是如此操作的。根据中国证券报数据中心统计,截至2009年4月15日,已经公布2008年年报的1047家A股上市公司中,可供出售金融资产总计28636亿元,交易性金融资产总计2897亿元,可供出售金融资产总额是交易性金融资产总额的近10倍。可供出售金融资产何时出售取决于管理层决策,而出售时必然影响上市公司业绩,由此可见,我国上市公司管理层在金融资产分类上存在倾向性,从而导致可供出售金融资产成为利润的“蓄水池”。应引导企业对金融资产进行合理分类,毕竟金融市场变化莫测,做好自己的主营业务才是最实在的盈利,靠操纵会计准则来实现盈利对企业的长远发展是非常不利的。
2.现金的归类。新准则在列举金融资产定义时,把现金作为一项最基本的金融资产。但对金融资产分类时,并未明确现金金融资产的归类。在财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》中,将非金融企业持有的现金和银行存款等归类为贷款和应收款项。企业持有的现金并不完全符合贷款和应收款项的定义:第一,现金是企业自己持有的,不存在回收金额是否固定的问题;第二,现金的报价是固定的,不存在活跃市场有无报价的问题;第三,现金的实质是代表市场交换的媒介,是财务报表中对所有交易与事项进行计量和报告的基础。所以,应将现金划分为单独的一类金融资产。
3.新准则规定,金融负债分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债及其他金融负债两类。这种分类较笼统,特别是其他金融负债,准则并未给予详细解释,使人感到难以理解。准则将金融资产分为四类,而将金融负债分为两类,这会增加会计上的不配比现象,因此这类分类法存在不合理性。另外,《财务报表列报》准则规定将应付债券作为单独项目在资产负债表中列示,而在金融负债分类中将其归为其他金融负债,这一规定与传统习惯相矛盾。所以,金融负债的分类可以增加借款和应付款项、应付债券的类别。
借款和应付款项指在活跃市场中没有报价、支付金额确定的非衍生金融负债,主要核算金融企业吸收的各类存款和其他欠款,对于非金融企业向金融企业借款,因购买材料、接受劳务形成的应付账款等也应纳入核算。应付债券用来核算企业发行的到期日固定、偿付金额确定、偿付期限超过一个营业周期的非衍生性债务工具,是企业进行融资的一种途径。
4.长期股权投资没有包括在金融资产中,而是独立的准则。金融工具,是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。长期股权投资符合金融工具的定义,是企业持有的以投资为目的的有价证券,因此长期股权投资应包括在金融资产中。应对金融资产进行重新分类似乎更合理一些:现金、贷款和应收款项、交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、可供出售金融资产。同样以持有的目的和意图为标准进行分类,这样分类在实践中似乎更有操作性。
二、金融工具公允价值变动的会计披露
新准则规定,本期确认的金融工具公允价值变动产生的利得和损失,应分别在资产负债表、利润表、所有者权益变动表中列报。对于金融工具公允价值变动的披露,国际会计准则、美国会计准则、我国新准则的规定存在着一定的差异,通过比较可以发现,我国新准则对金融工具公允价值变动会计披露的规定存在不合理之处。
第一,有公开报价的对联营企业、合营企业和纳入合并会计报表范围的子公司投资,其公允价值变动的披露问题。按照新准则的相关规定,当联营企业、合营企业、子公司在活跃市场有报价时,其期末公允价值的变动,既不确认为直接计入所有者权益的利得或损失,也不要求在会计报表附注中披露相关信息。这会导致对相关项目的披露产生较大的差异,即在一家上市公司的市场价值与账面价值差额越大的情况下,对该上市公司的持股比例越大,反映的会计信息越不真实。特别是该公司为海外上市公司时,投资者较难获得相应的市场信息,对财务风险的评估和决策就会更加困难。
现举例说明。假设S公司是一家上市公司,X公司持有S公司19%的有表决权股份,不具有重大影响,按可供出售金融资产核算;Y公司持有S公司47%的有表决权股份,属于联营企业性质,按权益法核算;Z公司持有S公司70%的有表决权股份,按成本法核算,期末编制合并财务报表。假设S公司当年亏损,但期末其股票在活跃市场的报价却上升了很多,则X、Y、Z三家公司对S公司投资的披露会产生巨大的差异:X公司披露的是盈利,Y公司、Z公司披露的是亏损。由此可见,持有S公司的股权比例越高,对它的控制力越强,反映的公允价值信息质量却越差。随着虚拟经济的发展,这种现象将越来越普遍。因此,我国准则应明确规定,企业应披露有公开报价的对联营企业、合营企业和纳入合并会计报表范围的子公司投资的公允价值变动信息,以消除当前因持股比例不同,分别按成本法、权益法和公允价值法处理对外投资时产生的会计信息不相关的矛盾。但是,如何对这些事项进行披露,值得我们进一步研究。
第二,与联营企业或合营企业之间的关联交易形成的未实现利润或损失的披露问题。我国《关联方披露》准则要求企业披露关联交易中的交易要素很多,但并未指明关联交易中未实现利润或损失这一重要信息,即关联交易中的资产还没有转出关联方外,该资产中内含的利润或损失尚未实现。国际会计准则规定,投资者与联营企业或合营企业之间因关联交易产生的未实现利润或损失,必须在其联营企业或合营企业的权益范围内抵销。这一方法能较好地防止利用关联交易事项进行会计舞弊,其缺点是会计处理比较麻烦。因此,可以借鉴国际会计准则的经验,我国《关联方披露》准则应明确要求企业披露关联交易形成的未实现利润或损失金额。
第三,与金融工具相关事项产生的利得或损失的披露问题。这些利得或损失主要包括:处置子公司及其他营业单位的损益、购买利得、对联营企业或合营企业的投资收益等。购买利得,指企业在取得长期股权投资及非同一控制下的企业合并时,因付出的投资成本或合并对价小于应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值份额的收益。在现金流量表投资活动现金流量部分,处置子公司及其他营业单位收到的现金净额是作为单独项目列报的,因此,在利润表中,应独立报告这些重要项目产生的利得或损失。这些交易或事项是比较重要的非正常项目,单独列报这些事项产生的利得或损失,有利于反映这些项目对企业利润的影响,有利于反映企业资产管理的信息。
参考文献:
1.财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006
2.财政部.企业会计准则――应用指南2006[M].北京:中国财政经济出版社,2006
3.财政部会计司.企业会计准则讲解2006[M].北京:人民出版社,2007
4.谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究[M].长沙:湖南人民出版社.2004
(作者单位:浙江省宁波市地方税务局稽查局 浙江宁波 315010)(责编:若佳)
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