“营改增”后跨境服务征税探讨
来源:用户上传
作者: 佟风华
摘要：随着2016年5月1日剩余四大行业全面进行营改增，营业税正式落下帷幕。在原来营业税下本就存在争议的纳税难点，营业税改增值税后，不论从税法原理还是实务操作上，一些难点依然存在。其中，一个纳税难点是：在非贸付汇环节，企业和税务机关对于跨境服务是否需要代扣代缴营业税（增值税）问题经常产生争议。每个企业都有涉及到此项业务的可能性，企业有必要对此类事项的原理及实务操作有所把握。
关键词：跨境服务;营业税;增值税;营改增
中图分类号：F810.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）027-000-02
例如：公司出口到境外的锅炉项目，当公司相关人员回国后，后续发生一些事宜要处理，经双方协商，需要当地人员在当地购买零部件并提供简单的劳务，我公司和境外提供劳务方签订服务合同，按合同金额向境外付汇。由此产生一系列问题，境外单位为我公司提供劳务，我公司向境外单位付汇，是否需要为境外单位代扣代缴税款？如果需要代扣代缴税款，那么缴纳什么税？是营业税还是增值税？如果缴纳营业税，那么营改增之后，是否要缴纳增值税？如果需要缴纳增值税，按什么税率缴纳增值税？这一连串的问题都需要抽丝剥茧，找到问题的答案。
首先，以时间为轴线来分析：1994年的营业税制、2009年营业税暂行条例修订后的税制，以及2016年5月1日全面营改增之后的税制。
一、1994年的营业税制，以“劳务发生地”为原则
在1994年营业税制下，是以“劳务发生地”原则作为判定营业税下跨境劳务征免税的规则。但在具体落实到征管实践中，“发生”二字如何把握，是以劳务的提供方的实际提供劳务的地点作为劳务的发生地，还是以劳务的接受方实际消费劳务的地点作为劳务的发生地，这个则是一个值得探讨的问题。
在1994年的营业税制度下并没有说明这个问题。但是，从一系列文件来看，我们当时对“劳务发生地”的理解实际把握的就是以劳务的提供方实际提供劳务的地点作为劳务的发生地。比如，我们对于跨境工程、设计劳务，就是以境外公司是否派人来华提供实质性设计和指导服务来判定劳务发生地。
所以，对于上文中提到的我公司实例，按照09年以前的营业税制度，以“劳务发生地”的标准判断，该劳务提供方在境外提供劳务，境外公司不征营业税，我公司付汇之前也不需要为境外公司代扣代缴营业税。
从劳务的特点来看，有些劳务判定提供地是很容易的。比如建筑劳务、仓储劳务、这些劳务往往和不动产联系在一起，而不动产所在地是清晰的，因此判定这些劳务的发生地也是清晰的。有些劳务的特点是体力性的。比如，体力性的这种需要劳务的提供方和接受方必须同时在某个现场在一起出现，比如音乐会、体育赛事等。这类服务不论你是以提供地还是以消费地来看，都是一样的，容易划分。但是，有些智力性劳务服务，你以提供地来划分则非常麻烦，如咨询。我外国公司提供咨询，同时在境内外，你无法区分在境内外的比例，这个在实际征管中容易扯皮。税务机关在执行中又无法判断，效率毫无疑问是低下的。如果我们在征管实践中，以纳税人提供的合同来判定。有些纳税人会刻意把境内提供的劳务描述成境外提供劳务，来避税。如果我们在制度层面缺乏对这种避税的防范，不仅影响到税制运行的有效性，也对其他守法的纳税人产生不公平。
现在互联网技术使得很多跨境劳务的提供不再需要外方派人来华提供。比如，原先的培训服务，外国公司需要派人来华，但互联网的发展，使得外国公司在国外通过视频提供培训就可以取得同样的效果。因此，传统的以劳务的提供地来划分境内外劳务，受到了新科技、新技术发展的挑战，也需要我们税制进行一定的改变。
二、2009年营业税暂行条例修订后的税制，以“劳务的提供方或接受方在境内”为原则
2009年《营业税暂行条例》修改后，将原先以“所提供的劳务发生在境内”变更为“劳务的提供方或接受方在境内1”作为判定标准。
下面，我们从“境外单位和个人提供劳务”这个角度来梳理文件规定：
境外单位或个人，不管是在其本国还是中国提供劳务，只要对象是中国的企业或个人，都属于在中国提供营业税劳务。这个规则非常霸道。所以，这种不合理规则在《财政部 国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》2（财税〔2009〕111号）进行了缓解：境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。
注意：财税〔2009〕111号文是正列举规则。就是说，境外单位或个人给境内单位或个人提供的劳务，哪些属于完全发生在境外，必须是在列举范围内的，否则需要缴纳营业税。
所以，一些不合理的征税案例纷纷出现，例如：国际运输服务，一家美国公司为中国A公司提供的从纽约到洛杉矶的货物运输服务，由于你是中国公司，且运输不在财税〔2009〕111号文列举范围内，因此国内公司支付这部分运输要代扣美国公司营业税。这案例在非贸付汇中就使基层非常为难。征税，于情于理说不通。不征，又有执法风险。中国的企业到美国提供运输服务，免税。美国公司在自己的国土上提供运输服务，因为对方是中国企业或个人，中国要征美国公司营业税。所以，这条基本在现实中很多税务机关即使承担一些风险也放宽了尺度。
鉴于以上梳理的情况，针对我公司实例，在2009年之后，该劳务提供方在境外提供劳务，属于营业税的征税范围，虽然情理上说不通，但是此项劳务不在财税〔2009〕111号文列举范围内，所以，境外单位需要征营业税。我公司为了减少纳税风险，依然履行了为境外单位代扣代缴营业税的义务。 三、2016年5月1日全面营改增之后的税制
我国的增值税暂行条例的第一条就是“在中华人民共和国境内……”。但是，企业并不能以第一条的 “在中华人民共和国境内4”来判断非贸付汇中涉及跨境服务增值税的问题。
虽然我公司这个跨境服务是在2016年5月1号之后才必须要判断思考的问题。但是，先来回顾一下营改增以来关于跨境服务的规定。最先上海开始改革的财税【2011】111号文规定： 下列情形不属于在境内提供应税服务：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。从这条可以判断，不是所有境外单位或个人给境内单位或个人提供劳务，都算境内劳务征收增值税。如果该劳务是完全在境外消费，可以不征税。那根据我公司的情况，境外单位在境外提供服务，并且在境外消费，完全可以不需要代扣代缴对方的营业税了。
但是，事情很复杂，到2016年，措辞发生了改变。财税【2016】37号文规定： 第十三条 下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。
可以看出2016年又回到了过去，从原来 “完全在境外消费”变成了“完全在境外发生”，比如，以前一家美国公司在美国通过互联网给中国公司提供咨询服务，虽然提供地在境外，但中国公司是在中国境内接受的，消费地在境内，那16年5月1日前，肯定属于境内劳务。但是16年5月1日后，美国提供这个咨询劳务没有来华，这个劳务到底是发生在境内还是发生在境外。
从我公司的情况来看，我认为，合同完全是境外单位向我们公司销售完全在境外发生的服务，因此不属于境内销售服务，境外单位不需要缴纳增值税，我公司也不需要代扣代缴增值税。
但是在跟税务的沟通中，税务人员虽然对非贸付汇中涉及跨境服务增值税免税规则的执行都感到非常困惑，从规避执法风险的角度都从严执行。所以，我们履行了代扣代缴的义务。
因为“营改增后”国内公司扣缴国外劳务的增值税可以抵扣进项税，这样就相当于缴纳了税款又抵扣了进项，一缴一抵，对成本费用没有太大影响，但是代扣代缴增值税，相应的还要代扣代缴附加税，虽然是境外公司应该负担的税款，但是最终都会转嫁到国内公司，虽然支出不大，但总是让人心生疑惑。
本文仅从我公司的一个实例为出发点，梳理了境外公司或者个人向境内公司或者个人提供跨境服务的征税原则，目的是希望更多的人能够了解这其中的复杂脉络，能够解惑一二。但是，文中对各种法规的收集和理解，可能有不尽详实和谬误的地方。望请指正。
参考文献：
[1]《中华人民共和国营业税暂行条例》.
[2]《（财税〔2009〕111号）》.
[3]《财税〔2010〕8号》.
[4]《中华人民共和国增值税暂行条例》
[5]《财税〔2016〕37号》.
转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-7675312.htm
