关于煤矿维简费和安全费用涉税问题的探讨
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作者: 王平
【摘要】 煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用如何税前扣除，与资产折旧的交叉处理及会计核算，一直困扰着企业财税人员。文章就煤矿维简费和安全费用涉税问题进行探讨。
【关键词】 维简费；安全费用；涉税问题
维简费和安全生产费在新税法下如何处理，一直没有明确的政策规定，造成各地方主管税务机关对具体政策的执行口径也不统一，有的是实际发生时据实扣除，有的是按标准预提时扣除，一方面给纳税人带来了不便，另一方面也给不同地区煤炭企业成本核算的可比性造成了一定影响。
近日，国家税务总局发布的《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号，以下简称“26号公告”）明确指出，企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。26号公告对相关事项进行了具体规定，现就“26号公告”的具体规定做进一步的探讨。
一、“26号公告”内容
根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，现就煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用支出企业所得税税前扣除问题，公告如下：
1.煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。
2.本公告实施前，企业按照有关规定提取的、且在税前扣除的煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用，相关税务问题按以下规定处理：（1）本公告实施前提取尚未使用的维简费和高危行业企业安全生产费用，应用于抵扣本公告实施后的当年度实际发生的维简费和安全生产费用，仍有余额的，继续用于抵扣以后年度发生的实际费用，至余额为零时，企业方可按本公告第一条规定执行。（2）已用于资产投资、并计入相关资产成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额，不得重复在税前扣除。已重复在税前扣除的，应调整作为2011年度应纳税所得额。（3）已用于资产投资、并形成相关资产部分成本的，该资产成本扣除上述部分成本后的余额，作为该资产的计税基础，按照企业所得税法规定的资产折旧或摊销年限，从本公告实施之日的次月开始，就该资产剩余折旧年限计算折旧或摊销费用，并在税前扣除。
3.本公告自2011年5月1日起执行。
二、税收政策解读
1.企业维简费和安全生产费用实际支出视为企业正常生产费用，区分收益性支出和资本性支出进行税前扣除。税前扣除额为本年度实际发生的收益性支出，与计入资产成本的资本性支出按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用之和。
2.公告明确规定了维简费和安全生产费用要据实扣除，自2011年5月1日起，企业预提的维简费和安全生产费用不能在税前扣除。
3.公告实施前企业结余的维简费和安全费用，应以本年度及以后年度实际发生的维简费和安全生产费用进行抵减（包括资本性支出），用至余额为零后方可执行新政策。
4.公告实施前实际使用的维简费和安全生产费用形成资本性支出的，该资产提取的折旧或费用摊销额，不得重复在税前扣除。已重复在税前扣除的，应调整作为2011年度应纳税所得额。
5.公告实施前形成的资产（部分使用维简费和安全生产费用），其计税基础为资产成本总额减除已使用的维简费和安全生产费用支出后的余额。折旧年限为从2011年6月份开始，该资产按企业所得税法规定的剩余折旧年限。
三、其他延伸理解
1.26号公告所述的维简费是否包括井巷费？虽然本公告没有明确维简费包括井巷费，但从财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局联合下发的财建[2004]119号文件来看，按吨煤计提的8.5元维简费包括井巷费。
2.已用于资产投资、并计入相关资产成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额，已重复在税前扣除的，追溯调整期为多少年？从实际工作角度来看，无限期追溯调整不具备可操作性。而且在2009年按《企业会计准则解释第3号》规定进行会计核算时，已经根据实际情况进行了追溯调整处理，此次追溯调整应不再涉及。如当时未进行追溯调整处理，或其他项目仍需进行追溯调整，从税收征管法的规定来看，对偷税、抗税、骗税以外的未缴或少缴税款，税务机关可在三年内进行追征。有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
四、有关会计处理
按《企业会计准则解释第3号》规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。企业提取维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。这与“26号公告”处理原则存在差异，需要进行纳税调整。举例如下：
例1：2010年期末，某煤矿企业按规定提取的安全生产费用结余100万元，已申报税前扣除。2011年当年提取安全生产费用1 000万元，发生符合规定的收益性支出300万元，购置安全生产设备价款200万元（未考虑增值税等税费影响）。按税法规定年限计算当年购置的安全生产设备折旧为20万元。该企业所得税税率为25%。
2011年相关会计处理如下：
1.企业提取安全生产费用
借：制造费用 1 000万元
贷：专项储备 1 000万元
2.使用专项储备支付收益性支出
借：专项储备 300万元
贷：原材料300万元
3.使用专项储备购置固定资产
借：在建工程200万元
贷：银行存款 200万元
4.固定资产达到预定可使用状态时
借：固定资产 200万元
贷：在建工程200万元
同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。
5.借：专项储备 200万元
贷：累计折旧200万元
期末反映在该企业资产负债表中的专项储备余额为500万元。
期末汇算清缴时，根据26号公告规定，该企业实际发生的安全生产费用支出中，属于收益性支出的300万元，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的200万元，按企业所得税法规定计算该固定资产2011年的折旧额20万元在税前扣除。因此，该企业2011年符合规定的安全生产费用支出总计320万元，抵减2010年期末余额100万元后，2011年可以申报税前扣除的安全费用总计220万元。最后，应对当年预提计入损益，但只能在以后年度申报扣除的780万元部分中，进行纳税调整处理。
6.调整所得税费用
借：递延所得税资产195万元
贷：所得税费用 195万元
例2：接上例。
（一）假设2011年安全生产费用无余额
1.2011年计提安全生产费用50亿元
借：制造费用50亿元
贷：专项储备50亿元
2.实际发生安全生产费用性支出5亿元
借：专项储备5亿元
贷：银行存款5亿元
3.实际使用安全生产费用40亿元，用于建造瓦斯抽放系统，已投入使用，假设税法规定折旧年限为10年。
借：固定资产 40亿元
贷：在建工程40亿元
借：专项储备 40亿元
贷：累计折旧40亿元
4.年底所得税汇算清缴时，假设当年利润总额为5亿元。按照26号公告，可在税前扣除的安全费用支出为：
（1）费用性支出：5亿元
（2）资本性支出：40/10＝4（亿元）
可抵扣暂时性差异＝50-（5+4）＝41（亿元）
应纳税所得额＝5+41＝46（亿元）
借：所得税费用 1.25亿元（5*25%）
递延所得税资产10.25亿元（41*25%）
贷：应交税费――应交所得税11.5亿元
（二）假设2011年初安全生产费用结余60亿元
发生的安全生产费用同上，1-3业务处理如前。按照26号公告，余额未使用完前，应先使用余额，2011年提取的安全生产费用不得在税前扣除。
可抵扣暂时性差异＝50（亿元）
应纳税所得额＝5+50＝55（亿元）
借：所得税费用 1.25亿元（5*25%）
递延所得税资产12.5亿元（50*25%）
贷：应交税费――应交所得税 13.75亿元
（三）假设2011年初安全生产费用结余30亿元
发生的安全生产费用同上。1-3业务处理如前，资本性支出40亿元中，使用以前年度结余25亿元，其余15亿元使用的是当期计提的安全生产费用。可在税前扣除的安全费用支出为15/10＝1.5（亿元）。
可抵扣暂时性差异＝50-1.5＝48.5（亿元）
应纳税所得额＝5+48.5＝53.5（亿元）
借：所得税费用1.25亿元（5*25%）
递延所得税资产12.125亿元（48.5*25%）
贷：应交税费――应交所得税 13.375亿元
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