日本管理会计模式剖析及借鉴

来源:用户上传      作者: 李庆利

　　【摘要】 文章以阿米巴经营为例，重点从成本、时间两个维度对日本的管理会计模式进行剖析。剖析过程中发现：阿米巴运用的售价还原成本法、单位时间核算制体现日本在成本、时间等方面优秀的管理会计理念，值得中国企业进一步研究和学习。更重要的是，日本从源头阶段思考问题的管理会计思想对提升中国企业现阶段的管理水平有相当的现实意义。
　　【关键词】 阿米巴经营；售价还原成本法；单位时间核算制
　　
　　一、引言
　　
　　日本素以精细管理著称，其精细的管理会计体系也随着日本企业竞争力在全球的提升而得到了世人认可。管理会计的特点在于它不必遵循公认的会计准则，但必须抓住管理会计的本质：服务经营，改善经营。同时作为决策信息的提供者，其对相关性的要求也远远超过可靠性，因此每个企业都可以开发创立适合自己的管理会计体系。
　　本文以日本“经营四圣”之一稻盛和夫①所创立的阿米巴经营为例对日本这种精细的管理会计体系进行剖析，并以资镜鉴中国企业。阿米巴经营是稻盛和夫先生经营京瓷和KDDI时创立的精细管理会计经营体系，在日本有超过4 000家企业在运用稻盛和夫的经营思想。所谓阿米巴就是根据产品、工序、客户或地区等的不同将组织细分成许多独立经营、核算的小集体，但阿米巴并不仅仅是简单的分权组织中的责任中心而是对其进行了扬弃。阿米巴的设计思路在于：直接与市场挂钩，迅速应对市场变化，推动自主创新以产生附加值。这是一种面向现场的小组织，是一种务必随市场变化而进化的组织。这种管理控制的组织模式非常类似西方的战略事业单位（SBU）制度对组织的重构思路：组织扁平化，所有组织直接面向市场，将管理者和员工打造成经营者。当然阿米巴的组织划分相比西方的SBU制更具变革性，因为阿米巴要求组织根据市场演进，阿米巴领导每月列清单掌握每个员工的工作进展，随时对组织进行变革，摒弃传统“因职设岗”而是本源性的“因事，因市场”而设岗！同时拥有一致的战略和绩效考核指标对各组织进行横向控制。这种直接面向现场的阿米巴，有着简单朴素的经营思路，借用稻盛和夫的话：“销售额最大化，经费最小化”，这句话与管理大师彼德・德鲁克（Peter F.Drucker）的“企业经营者只需做两件事，第一是扩大销售渠道，增加收入来源；第二是砍掉不必要的花费，控制成本”的思想不谋而合，简单的句子里蕴含着朴素的、对事物本源性的思考。下面让我们以阿米巴为例看一下日本独到的管理会计系统和理念。
　　
　　二、成本控制――售价还原成本法
　　
　　成本管理是管理会计的两大职能之一，它包括成本计算和成本控制，对于成本计算问题自作业成本法产生以来，精细准确有效的成本分配和归集问题得到了有效解决！然而有效的降低成本即成本控制问题却是一个没有尽头的过程，各种成本控制的理念层出不穷。那么阿米巴是如何控制成本的呢？在当今，企业的竞争是面向客户的竞争，如何有效地保持老客户，又争取新客户才是生存的关键！对于客户来说，现代企业的竞争归根到底是价格和质量的竞争。而成本往往决定价格，因此可以说拥有成本优势也就拥有了一半的竞争优势。阿米巴采用售价还原成本法进行成本计算和控制，这种成本控制理念和计算方法帮助京瓷和KDDI获得了世界500强的地位，这种理念甚至可以说为日本企业在全球奠定低成本的竞争优势提供了理论基础。
　　阿米巴经营所使用的“售价还原成本法”实际上与目标成本法异曲同工，他们有着相同的成本理念和思维模式，即市场决定价格，价格决定成本，成本决定经营。售价还原成本法的核心思想是：“价格决定经营”。以往我们用堆砌标准成本然后加成进行产品和半成品的价格决策，而“价格决定经营”是根据市场的需求和市场的价格减去企业生存和竞争必需的边际利润得出售价还原成本，进而根据售价还原成本和顾客对功能的需求考虑产品的设计、工程作业和原材料的采购。所以说价格决定了从产品的设计到原材料的采购，再到产品的生产这一系列的经营决策。售价还原成本法的成本计算公式如下：
　　成本＝价格×（1-目标利润率）
　　大家知道当代企业的竞争已经从“成本＋边际利润=售价”（公式一）的时代过渡到了“售价-边际利润=成本”（公式二）的时代。这两个公式的区别是一目了然的，在竞争不充分的时代企业往往根据自己的成本加上所要求的利润来确定售价，从而在市场上取得期望的利润率（这也就是成本加成的方法），这样也就得到了上文中的第一个公式“成本＋边际利润=售价”。公式中的成本一般为企业标准成本的堆砌，边际利润为按成本的一定比例进行加成得到，两者相加就得到了市场的售价。显然，这个公式完全没有考虑市场的竞争因素，基本是企业在“自娱自乐”。对于公式二，其体现的是完全竞争的商业环境中企业的经营策略。在公示二左边的售价为目标市场价格。竞争性市场中，价格竞争非常激烈，市价波动巨大，社会平均的报酬率相对固定，但边际利润却可以发生巨大变动，因此企业唯一可以控制的就是公式右侧的成本，而这个成本也就是售价还原成本。如果一个企业的售价还原成本低于业界的平均水平，那么这个企业就能取得高于行业平均的报酬率，因此也才会更有竞争力。
　　阿米巴（京瓷）售价还原成本法的公式与公式二实际上没有本质的区别，将售价还原法的公式展开即可得到公式二，当然并不是在这儿强调这两类公式的区别，而是透过公式看到阿米巴（京瓷）经营所体现出的这种管理成本以取得竞争优势的理念。在价格战越打越酣时，企业如何取得竞争优势呢？日本企业的这种“价格决定经营”的管理理念无疑给我们带来巨大的启发：企业唯一可控的就是成本，降低成本也就赢得了竞争优势。那么这种经营理念是如何在阿米巴得到贯彻运用，达到降低成本的目的呢？下文将对运用售价还原成本法理念降低成本进行详细阐述。
　　对于降低成本一般首先会考虑到制造过程费用的降低，管理和销售等间接费用的降低，并以尽量低的价格进行原材料采购。然而为什么即使把这些费用降到最低，有时仍然很难达到行业平均的利润水平呢？是的，根据产品的生命周期理论：一旦一个产品的开发设计阶段结束，那么至少90%的生命周期成本是不可控的。我们没有考虑产生产品成本的源头阶段，实际上产品成本的决定阶段不仅是在组织生产阶段和销售阶段而更是在产品的设计和对产品生产的工程设计阶段。这才是控制成本的根源阶段，这种售价还原成本的思路颠覆了以往只管设计不考虑成本和只在产品的生产阶段考虑成本的成本控制思路，打开了全阶段成本管理的新时代。这种思考成本管理的思维方式无疑对我们只抓生产过程的企业具有极大的启发，特别是那些使用了作业成本法，可成本还是降不到理想状态的企业，不妨想一想产品的设计阶段是否合理，是否可以更换价格低廉的材料类型和重新设计组装工艺，是否让工程师注意到产品性能完美的同时也注意成本的降低，减少一些对客户来说不必要但却可以极大地降低成本的功能。正是阿米巴的这种售价还原成本的思路成就了稻盛和夫在30年之内创立了业务内容完全不同的两家世界500强的企业，更是日本企业以低成本优势冲击全球的法宝。
　　售价还原成本法相较以往的成本控制制度其优势体现在：
　　第一，售价还原成本法始终以市场为基础充分考虑外部竞争和需求，并考虑企业维持生存必需的边际利润而得到。
　　第二，售价还原成本法更多应用在产品生命周期的初始阶段，包括产品设计和产品生产工序的设计。为了实现设定的成本，在产品的设计阶段往往会整合各个部门的人员对成本的设计阶段出言献策。比如市场部门就需要考虑到剔除一些对顾客来说没有意义的功能以保证目标成本的实现，采购部门要尽可能考虑到不影响质量的前提下用廉价的原材料替换贵金属等等。因此设计阶段小组成员的设置就要考虑到目标成本的实现途径。

　　第三，售价还原成本法是一个持续的成本降低过程，因为售价还原成本直接反映的是边际利润，特别是在实现目标成本的过程中紧密结合Kaizen（日语意为快速持续改进）成本计算法持续消减非增值作业，从而达到生产的最优化。
　　第四，最为重要的是售价还原成本法控制是一种跨组织的成本管理制度，企业各组织不再单打独斗，而是充分发挥企业整体性的优势。不仅将会计、采购、设计、工程、生产等各部门组织揉和在一起共同努力实现成本降低，甚至与上游的供应商共享成本信息，形成联盟从而尽可能地满足性能的同时降低成本。
　　当然售价还原成本也有劣势。比如售价还原成本计算本身需要很大的物力人力，边际利润的确定就需要很大的计算成本，市场价格的确定也需要销售部门在设计前组织广泛的调查，并且在执行售价还原成本过程中为了明细目标有时也需要设定一个标准成本。
　　
　　三、时间管理――单位时间核算制
　　
　　时间早已成为现代商业竞争的利器，当欧美的汽车制造商用±1天作为交货时间的度量单位时，日本的丰田、本田等公司早已用±1小时来计算。日本制造商的理念是：“给客户定制一辆新车所用的时间要小于车主从政府申请一个停车位的时间”，所以丰田一度成为全球销量第一的汽车制造商，当丰田等公司的生产过程要求在不超过±1小时误差交货时，对上游零部件供应商的要求就可想而知了。为了节省时间，优化时间管理，创立JIT系统的日本制造商将时间管理的公式从“经营循环时间=生产过程时间+检查时间+搬运时间+贮存时间”优化为“经营循环时间=增加价值的时间+不增加价值的时间”，存在任何降低生产效率的作业都将会对企业的竞争优势产生毁损。
　　阿米巴的单位时间核算制度也正是这一时间理念的缩影，那么什么是单位时间核算制？阿米巴的单位时间核算制在笔者看来就是一种经营管理控制制度和业绩评价制度（管理会计的第二大职能）。在管理上有一个公认的说法：企业评价什么，就得到什么！意思是说企业设定评价标准，那么员工就会努力地实现标准。比如用销售量来评价员工，那么员工就会降价多卖，虽然销售量上去了，但销售额却可能不高，毛利甚至为负，出现大量的坏账等等。我们知道企业内部管理会计系统的设置最终所有的数据都集中到了财务指标、业绩评价上面。阿米巴的单位时间核算正是这样一种业绩评价制度。一句话：单位时间核算制度不仅让阿米巴追求销售额的最大化、成本最小化，还追求单位时间附加值的最大化，同时单位时间核算制还提供了一目了然的损益平衡点（break-even point）即员工的小时工资。下面详细介绍单位时间核算制是如何计算的。
　　阿米巴的单位时间核算制最终指标是单位时间附加价值，计算公式如下：单位时间附加价值=总附加价值/总时间，计算简化表如表1所示：
　　
　　从表1中可以看到，内部报表的设置非常具有灵活性，适应了企业自身的特点，费用支出精细化，使企业能够掌握每一分钱的去向，这种精细化的管理理念无疑能够起到杜绝浪费和节俭治企的作用。同时为了让阿米巴的每一位员工都能透彻地理解企业的经营现状，所设科目简单易懂，这体现出阿米巴经营文化中的公开、透明、简约的原则。其中总附加值即为结算销售额，结算销售额=生产总值-扣除额（各种成本费用），总时间包含了所有正式员工的劳动时间。从扣除额中可以看到一个奇怪的现象：扣除额包括临时工的劳务费却未包括正式员工的工资等费用。其原因在于：第一，为了体现阿米巴的经营哲学：“追求正确的做人准则”，“追求全体员工物质和精神两方面幸福的同时，为人类和社会的进步与发展作出贡献”。要追求员工的幸福就不应该把员工的利益视作费用，因此为了正确地体现这种经营哲学和理念，也为了均衡企业各方的利益，有必要在扣除费用额中不含正式员工的费用。第二，为了防止阿米巴成员将焦点放在劳务费的大小上，因为过大的劳务费如果放在扣除额里，显然会影响最终阿米巴的单位时间附加值，并可能助长阿米巴的攀比之风而不努力去改善生产，不利于营造创新以产生更多附加值的氛围。不把员工的工资费用列入也是为了反映员工创造价值的主人翁地位，激发员工创造价值的积极性。
　　从表中还可以看到：总时间=正常工作时间+加班时间+部内及间接公共时间，也就是员工所有时间的汇总，因此员工及阿米巴为了提高业绩就必须提高生产效率，创新生产流程，用最短的时间生产最大的价值。这种引入时间概念进行业绩评价的单位时间核算制无疑对国内企业有很大的启发意义，特别是其精简的管理会计报表模式，当然这个报表还有其一系列的适应原则，在此不做赘述。
　　从以上的分析看到阿米巴经营中的单位时间核算制通过引入时间概念并把其作为现场管理的评价指标，这不仅达到了提醒员工增强时间意识、提高工作效率的目的，更重要的是嵌入时间之后的管理模式，使各个组织和管理层大大提高了运行速度。“击水之疾，至于漂石者，势也”。有人说京瓷之所以有骄人的业绩，在于“先人一步”，有记者问现任京瓷西口社长，京瓷的企业形象是什么，他说：“创造，先行于时代。”这句话并非凭空想象而来，而是有其深厚的企业管理上的支撑――单位时间管理模式。
　　总之，以上结合阿米巴经营对日本的管理会计进行了剖析，结合日本企业的现实案例探讨管理会计思想，在学习管理思想的同时了解到日本企业如何灵活运用这些优秀的思想创造了一系列的管理会计技巧，同时发现日本企业没有照搬具体的管理模式，而是结合企业自身的现实，如自己的管理组织制度、企业文化和企业身处的外部环境等等，这对现阶段中国管理会计的提升有一定的借鉴意义。鉴于笔者对阿米巴的经营手法了解尚不够全面，在这儿也是局部性地探讨其管理会计技巧，对于其他的管理组织制度还有待进一步的研究。●
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 陈华蔚. 敬天爱人，以德经营［M］.南京：南京大学出版社，2009：219-301.
　　［2］ 稻盛和夫. 阿米巴经营［M］.北京：中国大百科全书出版社，2009：10-266.
　　［3］ Robert S. Kaplan， Anthony A. Atkinson. Advanced management accounting［M］. 大连：东北财经大学出版社，2007.

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