基于CDM项目的碳排放权的会计处理问题探析

来源:用户上传      作者: 刘金芹

　　[摘要]近年来,我国一直通过清洁发展机制(GDM)积极参与国际碳排放权市场交易活动。中国的实体经济企业为碳市场创造了众多碳减排额,从而获得了额外的收入。但有关碳排放权交易的确认、计量等相关会计处理及信息披露,我国的会计准则体系中并未作详细说明。文章初步探讨了基于CDM项目的原始碳排放权的相关会计处理问题。
　　[关键词]碳排放权;碳会计;CDM项目
　　
　　一、基于CDM项目的原始碳排放权概述
　　
　　(一)碳排放权交易
　　因为有了《京都协议书》的法律约束,各国的碳排放额开始成为一种稀缺的资源。碳排放权交易也就是碳减排购买协议,合同一方通过支付获得二氧化碳减排额,用于减缓二氧化碳效应从而实现其减排且标。通常来说,碳排放权交易分为两类:其一是基于配额的交易,我国由于主体交易市场尚不具备而进展缓慢:其二是基于项目的交易,买主向可证实减排的二氧化碳排放的项目购买减排额。此类典型的交易为CDM项目交易。执行CDM项目产生的二氧化碳减排量为核证减排量(即CERs),其可在碳交易一级市场进行交易,即原始碳排放权交易。随后与核证碳减排量挂钩的碳期货、碳期权等碳排放权相关的衍生金融产品也相继面市,形成了与碳一级交易市场挂钩的相关碳金融衍生品的交易。本文仅就前者进行探讨。
　　
　　(二)CDM项目
　　《京都协议书》构架了二氧化碳减排的国际合作机制。即温室气体减排“三机制”:联合履行机制(JI)、清洁发展机制(CDM)、“碳减排”贸易机制(ET)。其中CDM机制建立发达国家和发展中国家间的碳减排交易市场。目前我国国内碳排放权交易的主要类型是基于CDM项目的碳减排交易。据统计,截至2009年10月,我国政府已批准2 232个CDM项目,其中663个已在联合国清洁发展机制执行理事会(EB)成功注册,预计年减排量为1.9亿吨,约占全球的58%以上,居世界首位。对于中国企业而言,能够成功注册一个CDM项目,就意味着能够通过出售减排量而获得额外的收入。 根据2001年《联合国气候变化框架公约》(UNFCC)第七次缔约方会议达成的《马拉喀什协定》,一个CDM项目从开始准备到实施,并且最终产生有效减排量,需经历项目识别、项目设计、参与国批准、项目审定、项目注册、项目实施、监测预报告、减排量的核查与核证、经核实的减排额度的签发等主要步骤。由此可见,CDM项目通常投资回收期较长、初始投资额大、交易成本难估计、风险较高等特点,这都给参与CDM项目的中国企业带来了诸多的会计核算难题。
　　
　　二、基于CIBM项目的碳排放权的确以与初始计量
　　　
　　对于中国参与CDM项目的企业而言,碳排放权是一种特殊的经济资源。这一资源由于CDM机制的实施具有了价值,能给企业带来经济效益,又由于其获得会付出各种代价而具有价值,因而碳排放权是一种有价值的稀缺资源,应该作为一项资产在会计系统中予以确认和计量。
　　
　　(一)碳排放权的经济性质
　　在CDM机制下,企业通过CDM项目所产生的被称作商品可买卖的是执行CDM项目所产生的经核实减排的二氧化碳减排量,即CERs,它既不是有形产品,也不是无形的知识产权,既不是技术转让合同,也不是货物买卖合同。因此文章认为企业由于投资CDM项目而产生的碳排放权不能确认为企业的无形资产或企业的存货。
　　1　碳排放权不能确认为存货
　　工业制造企业进行一般的项目投资是指生产性资本投资,是企业投资生产活动所需的资产,如机器设备等,其给企业带来经济利益的方式是生产产品以备出售实现价值,因此一般项目投资生产的产品在会计上确认为存货(即库存商品)。存货的特点一是其最终目的是为了出售,二是存货为有形的实物资产。
　　企业投资CDM项目是企业为获得CERs而投资的,如同存货的库存商品一样,CERs是为了出售。但CERs与存货不同的是CERs没有实物形态。因此碳排放权不能确认为企业的存货。
　　2　碳排放权不能确认为无形资产
　　无形资产是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,其拥有的目的是企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。碳排放权是CDM项目企业拥有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产,这与无形资产类似。但是对于我国参与CDM项目的企业而言,与发达国家购买CERs不同,其持有CERs的目的是为了最终出售,这与无形资产不同。因此碳排放权不能确认为无形资产。
　　 (二)操作建议 借鉴“生物资产”“油气资产”“无形资产”等的会计处理,投资CDM项目的企业应独立设置“碳资产”会计科目核算碳排放权。由于CDM项目能否或者何时能够给企业产生预期未来经济利益,以及成本能否可靠计量尚存在不确定因素,因此CDM项目的成本费用在满足特定的条件时,才能够确认为“碳资产”,否则应该当期费用化。
　　1　确认为“碳资产”的条件
　　CDM项目在先期投入进行项目识别、项目设计后。须报国家发改委审批。然后由联合国交易清洁发展机制执行理事会(EB)核查,得到许可后才有资格将经核实的碳减排额CERs进行交易,在企业与CERs购买方签订销售合同后才能实现CDM收入。因此,企业只有在CDM项目通过EB注册后,方可证明碳排放权的价值,只有能够给企业带来收入的碳排放权方可确认为“碳资产”。
　　2　设立“CDM项目成本”科目 在CDM项目投资过程中交易成本可能高达20-25万美元,主要包括一次性支付的费用,如项目搜寻、估计减排量、准备技术文件、东道国批准、环境评价等;还包括监测费、核查核证费、调整收益分成(每年CERs收入的2%)、管理收益分成等在整个项目过程中发生的费用。同时我国规定企业的CDM项目收入国家获得65%的收益。企业只获取35%的收益,因此对于企业的CDM收益目前国家实行免税优惠。因此对于CDM项目的成本费用应单独核算。
　　企业可设立“CDM项目成本”科目核算CDM项目过程中发生的成本费用。在发生CDM成本费用时,通过借记“CDM项目成本”进行汇总,相应贷记银行存款、累计折旧、应付职工薪酬、原材料等会计科目。若CDM项目在EB注册成功,则CDM项目的成本应该资产化。全部转入“碳资产”;否则CDM项目的成本费用应该计入当期损益。
　　
　　三、基于CDM项目的碳排放权的后续计量
　　
　　由于当期我国企业投资CDM项目主要进行的是原始碳排放权的交易,受国内碳排放权交易市场环境的限制,企业大都采用的是固定定价合同交易方式(中国发改委规定CERs的最低价格是8欧元/吨),因此与发达国家进行碳衍生品交易不同,不适合用公允价值进行计量。但是由于碳排放权的稀缺性以及人类对环境保护意识的增强,碳排放权的价值有自然增值的属性,因此文章认为基于CDM项目的碳排放权不需要进行减值测试和后续摊销等后续计量问题。
　　 四、基于CDM项目的碳排放权的披露
　　 企业应当在财务报告附注中披露与碳排放权有关的下列信息:CDM项目的投资规模、项目的资金来源及借款费用资本化的相关信息、CDM项目的相关成本费用、CDM项目的风险情况与管理措施、CDM项目的收益、外币折算方法、CDM收益对企业经营成果的影响等。
　　
　　[参考文献]
　　[1]财政部,企业会计准则2006[M],北京:经济科学出版社,2006
　　[2]财政部,企业会计准则讲解2006[M],北京:人民出版社,2006
　　[3]郝玲,涂毅,碳排放权会计处理初解[J],新理财,2008(8)
　　[4]周至方,肖序,国际碳会计的最新发展与启示[J],经济与管理,2009(11)

转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-769427.htm