管理会计的角色\实践与教学方法的思考

来源:用户上传      作者: 贺 妍

　　【摘要】 管理会计的角色经历了从最初的注重成本控制到现在的作为企业战略一个重要组成部分的过程。然而在实践上,管理会计的这种战略角色并没有充分体现出来,许多新的管理会计方法并没有被普遍采用。这种理论与实践相脱节的现象应引起对管理会计教学方法的重新思考。通过改进的案例教学和参与实地研究,可以提高学生实践能力,使学校教育阶段的管理会计基础更好地运用到实践中,在一定程度上改善了管理会计理论与实践之间的关系。
　　【关键词】 管理会计;角色;实践;教学方法
　　
　　一、管理会计的角色
　　
　　管理会计的产生和发展与企业管理实践有密不可分的联系。20 世纪初,泰罗(F.W.Taylor)科学管理理论的出现和推广,促使现代会计分化为财务会计和管理会计。为配合泰罗制的广泛实施而形成的标准成本制(standard costing)、预算控制(budget control)和差异分析,被认为是管理会计的主要内容。因此,管理会计最初是以成本控制和追求效率为基本特征。
　　社会经济的发展和行为理论、系统理论、决策理论等各种经济理论的发展为管理会计的理论完善提供了背景和基础。管理会计在强化控制的同时,开始行使预测、决策职能,并逐步形成了以预测、决策为主,并与现代化要求相适应的会计信息管理系统,满足了管理者在日益复杂和多样的组织环境中对信息和控制的需要 (Johnson and Kaplan 1987)。
　　此后,在经济全球化的趋势下,对革新的要求引发了大规模的管理会计创新的浪潮。管理会计师更广阔的战略角色成为关注的重点。与此对应,这一时期出现了众多的技术创新如作业成本管理、平衡计分卡、标杆管理、生命周期成本、目标成本、经济增加值方法和战略成本管理等。为了进一步描述管理会计与日俱增的战略角色,IMA于2008年公布了最新的管理会计定义:“管理会计是一种参与管理决策制定,设计计划和绩效管理系统,并在财务报告和控制中提供专业意见,以帮助管理层制定和执行组织的战略的职业。”
　　从管理会计的发展过程可以看到,相比其他角色,管理会计与组织管理决策的联系较紧密,是决策支持系统的重要组成部分。管理会计方法的运用对企业战略的成功具有重大意义。
　　
　　二、管理会计在我国的实践
　　
　　从上述管理会计的角色可以看出,管理会计系统在为计划和控制,激励和评价提供信息方面扮演着重要角色,也是帮助企业制定战略和获得竞争成功的重要组成部分。管理会计的方法应当在企业管理实践中发挥更加广泛和深入的作用。
　　在我国,只在经济发达地区的一些上市公司一定程度上运用了管理会计中的一些方法。相当部分企业管理层仅停留在对管理会计基本知识的了解层面。大量的调查表明,创新管理会计工具在企业的应用仍很缓慢(苏月嫦,2005)。一些被认为能解决问题的最佳方法如目标成本法、增值管理约束论分析等没有被广泛采用,导致管理会计的战略管理角色得不到应有的认同。其原因主要有以下三个方面。
　　适用性方面:某些情况下,新的管理会计工具因不适应组织战略或结构而不能使用,造成了潜在和实际运用之间有巨大的差距。尽管一些方法被有些企业所采用,但在非西方的背景下,由于文化和制度上的差别,会引起决策过程上的差别、管理风格上的差别、组织机构上的差别等等。因而这些方法是否适用、是否需要加以修正,仍然是待解决的问题。
　　信息质量方面:管理者对相关信息的需求是管理会计实践的推动力量。由于没有同等法律要求企业的会计人员提供管理会计信息,因此从逻辑上讲,如果对相关信息的需求不足,管理会计信息存在的必要性也就没有那么充分了,结果是提供管理会计信息的动力不足。这种需求不足,究其原因更多地是出于对信息质量方面的考虑。管理者更倾向于能提供最及时、准确和相关资料的信息来源。但在实践中存在的信息不相关现象削弱了对管理会计信息的需求。2002年IMA在全球调查中发现,有一些因素使成本的“能见度(visibility)”受到损害,使得管理会计信息对管理者的有效决策来说,帮助不大。
　　技术方面:尽管在现代管理环境下,管理技术不断提高,一些管理会计的方法在运用中仍存在困难。有学者认为,制约管理会计应用的主要障碍在于技术层面(苏月嫦,2005)。以作业成本法为例,大多数公司都意识到作业成本法可提供更精确的成本信息,促进成本降低,改进流程,完善业绩评价。但由于一些困难如定义作业、选择成本动因、可靠数据获得以及不充分的计算机软件和缺少管理层的认可等,作业成本法并没有给制造部门的实践带来革命性的变化,反而带来了困惑。
　　上述问题与高等教育阶段的教学有密不可分的关系。这是由高校承担的社会服务职能的特性所决定的。因此,管理会计实践的问题究其根本,还是为其奠定基础的管理会计教学的问题。虽然管理会计从被介绍进国内开始就逐步成为高校会计、财务管理专业的必修课程,但管理会计教育显得十分单薄,存在严重的理论与实际相脱节的现象。如仅局限于具体做法的介绍,缺乏对管理会计方法运用的指导,影响了学生实践能力的提高,使得受过专业教育的学生在实际的岗位上无法将所学的管理会计方法进行运用,这也造成了管理会计的理论很难在我国企业管理的实践中得到检验,对实践的指导作用有限,也极大地制约了管理会计作用的发挥。
　　
　　三、管理会计教学方法的改进
　　
　　美国教育家杜威认为,要发挥学校教育应有的社会功能,应在获得经验的实践中实现认识与经验的统一。也就是说,教育是为了学以致用。因此,如何培养和提高实践能力是高校教师应积极思考和探索的问题。
　　(一)大力推进案例教学
　　对管理会计课程而言,案例教学无疑是推进管理会计理论在实践中运用的有效途径。案例往往来自生动的实践,有情节、有细节、有现实。同时,管理会计案例往往涉及经济学、会计学、财务管理、税收、法律等相关学科的知识。案例分析过程使各种知识的运用相互交融,通过知识的整合培养学生的创新能力和综合能力。此外,通过参与度较高的小组讨论,进行相互之间的观点交流和争鸣,取长补短,提高学生的探究积极性。学生在学习过程中成为学习的主体。
　　目前的管理会计课程教学中大都采用了西方引进教材(原版或中译版),其内容多是西方先进管理理念的介绍和国外案例的分析。这使得管理会计方法的可操作性显得不足,实践价值大为降低。因此,应注重我国企业管理会计实践与西方的差异性,特别应注重国内企业案例的分析。
　　案例的获得有三个途径:一是教材案例;二是教师搜集整理编排案例;三是由学生查找资料寻找合适的案例。其中,最后一种途径能更大程度地发挥其自主性和积极性。此外,还可在管理会计信息披露有限的情况下,充分利用上市公司披露的财务信息,从中筛选出管理会计相关信息或者将财务信息进行转换,从而发掘企业内部管理上的问题。例如,上市公司利润表是按照公认会计原则,采用完全成本法编制的。成本则按照生产成本和非生产成本进行划分。但管理会计中的成本按照成本性态进行变动成本和固定成本的分类,采用变动成本法进行分期损益的计算,目的是进行有效的成本管理和控制。学生可以根据两种方法之间的关系(存货吸收的成本不同)进行利润表的转化,从而分析企业的成本管理,进而进行本量利之间的关系分析。再如,根据上市公司的投资信息公布来分析投资的可行性等等。
　　与途径对应,案例分析的方法有两种:正向和逆向。正向分析是传统的案例分析方法,按照教师展示案例信息、设疑、组织小组讨论、组织班级交流、总结评价的顺序展开。逆向分析则按照学生搜集整理案例、设疑、讨论、班级交流、教师总结评价的路径进行。后者更加体现出学生的参与性。在逆向分析法下,通过学生对信息的感知、个体自主探究、群体合作探究、意见互补汇总、分析能力提高的过程达到教学目的。实践证明,这种方法更能激发学生的求知欲和团队合作精神,在案例准备的过程中,要求学生触类旁通,搜集案例企业战略及与之相关的信息。在多个小组的课堂演示中,通过“头脑风暴”,让一个案例有多种分析的结果,集思广益,相互启发,达到共同进步。

　　(二)通过实地研究带动实践教学
　　实地研究是深入企业组织现场,针对实际作业或过程, 通过直接观察或访谈等方法, 获取研究数据, 从而取得真实和精确的研究结果的一种实证研究方法。美国卡内基―梅隆大学管理心理学教授赫柏特・西蒙(Herbert A.Simon)从经济组织决策理论出发,提出有限理性原理和决策的满意性准则。西蒙的研究证明,进行决策与判断的人的思维活动,不是建立在数学和逻辑基础之上的,而是建立在人的感情、理念和经验的基础上的。他把决策的原则定义为 “第一满意的选择。”而第一满意的选择随着环境的改变而不确定。也就是说,决策的标准不是唯一的,具有灵活性。因此,实地研究就显得非常重要。卡普兰教授等也在其《相关性缺失》中提倡,为了解决管理会计理论和实践相脱节的问题,在管理会计研究中应采用实地研究的方法。只有以实地为基础的研究,才能真正了解企业组织的管理决策者所关心的实际问题, 在此基础上提出的解决问题的方案和进行的理论概括才具有真正的价值。所以,实地研究的直接目的是弥补理论和实践之间的间距。研究资料表明,大多数管理会计的实地研究结果在实践方面都表现出较好的有用性。同时能在实际运用中发现问题,进而对教学作出适时的改进和完善。教师应积极开展实地研究,并吸纳学生参与,增强其探究兴趣和科研意识,对管理会计课程中的某些问题进行深度思考。
　　通过案例教学和参与实地研究,使管理会计教学过程不再仅仅局限于课堂上,教学时间延伸到了课前和课后。课堂教学真正成为学生自主学习、思考、分析的成果演示和解决疑问的地方,有助于学生创新思维的激发,提高实践运用能力,增强课堂教学的效率和效果。
　　
　　四、其他相关建议
　　
　　教学是教育的重要部分但不是全部。要为管理会计在管理实践中作用的发挥打下坚实的基础,除了以科学合理的方法来推动实践教学之外,还需要社会实践机构或部门的支持,使管理会计的教育和社会实践达到良性互动。
　　(一)管理会计理论体系的进一步完善
　　英国曼彻斯特大学斯卡彭斯(Scapens)认为,探讨管理会计理论与实践之间的差距应该从管理会计的理论本身去找原因,不能仅从客观方面找理由或责备实际工作者。从管理会计理论方面而言,存在两个比较严重的问题:一是管理会计的知识体系不能满足决策者的需要;二是管理会计理论所依据的某些假设与现实不符。为了解决这两个问题,管理会计研究人员需要重新研究管理会计的理论基础,并深入了解实际情况。这是探讨管理会计理论与实践相脱节的原因并寻求缩短两者差距的正确办法(ScaPens,2001)。因此,理论界应在引进和借鉴西方发达国家管理会计理念的基础上,对我国已有的管理会计基础进行创新,探索能适应我国国情和企业实际的管理会计理论体系。
　　(二)完善内部激励机制
　　管理会计的实践运用落后的一个重要原因是决策模型评价和业绩评价不一致。管理层业绩评价的依据往往来自财务报告的相关数据和比率,而管理会计报告在业绩评价中常常处于无足轻重的地位,导致经理人倾向于采用“财务会计决策”而不是以战略为导向的“管理会计决策”,出现以牺牲企业的长期利益为代价的短期行为。因此,改善评价机制,激活企业的内部激励制度,是提高企业的管理会计意识,使管理会计的角色得到重视、作用得以发挥的必要策略之一。
　　总之,要解决管理会计理论与实践脱节的问题,必须提高实务界对管理会计的重视以及管理会计人员的素质。教育教学此时必须体现出对实践的支撑作用。为了使有专业背景的人才更好地投入到管理会计角色中,使管理会计在企业管理中发挥更大的作用,在高等教育阶段打下坚实的基础就非常重要。因此,应积极改进管理会计教学方法,为管理会计的实践运用发挥重要的支持作用。●
　　
　　【参考文献】
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