弃置费用会计处理存在问题解析
来源:用户上传
作者: 张庆阁
【摘要】 当前环保法规、制度日益健全,环境保护及治理工作日益受到重视,在会计政策中考虑固定资产弃置费用因素是非常必要的。文章对固定资产弃置费用核算的基础原理进行解析,对弃置费用会计存在核算的问题提出了解决措施。
【关键词】 弃置费用;核算方法;完善
我国经济快速发展的环境成本很少通过会计核算使之内化为企业成本,大部分外化为社会成本,即表现为所谓的企业外部负效应。这将导致我国部分企业成本信息失真,企业对固定资产弃置后的环境治理积极性不高。目前国家有关环保法规、制度日益健全,地方环保部门不断出台新的环保政策、法规,对石油、采掘等行业不断提出新的环保要求,环境保护及治理工作日益受到重视。因此,在会计政策中考虑固定资产弃置费用因素是非常必要的。
一、资产弃置债务会计核算的基本原理
(一)法规性要求与企业承诺相结合确认原理
法规性要求确认是指依据国家有关环境保护的法律、法规和制度、标准,在企业的固定资产报废活动过程中所需进行的环境费用支出。企业承诺是指企业根据自行确定的环境目标和愿意承担的环境责任对外作出的环境承诺支出。由于资产弃置债务的相关法律、法规在我国并不是十分完善,因此单纯因执行法律、法规的要求而需要确认的环境债务并不是十分常见。相反在一些较大的公司中,其环保意识和环保负责的态度都比较强烈,而且因其对外作出的环保承诺所推定的资产弃置义务远大于因执行法规而确认的义务。因此在我国现有环境法规和会计法规的制度框架下要想最大程度合理地反映企业所承担的潜在资产弃置环保债务就必须遵循法规要求与企业环境承诺相结合确认原理。
(二)兼顾相关性与可靠性原理
相关性和可靠性作为会计信息的两个最重要的质量特征是会计信息提供者所必须追求的。但是二者在某些时候又存在着冲突与矛盾。在计算未来现金流出量贴现时需要货币的时间价值信息,也需要那些对履行弃置义务所需的预计现金流发生的时间和金额产生影响的其他信息。后者涉及到未来事项结果的估计,从而增加了不确定性。从这一角度说,用未来现金流出量的贴现值这一计量属性计量会计报表中的环境负债,其可靠性是不够的。而现行成本计量属性不需要上述不确定信息,因而比较可靠。但是,随着资产弃置环境债务的初始确认与最终偿还之间期限的延长,按现行成本计量属性得出结果的决策有用性较低,这是未来现金流出量的贴现值的相关性比现行成本的可靠性更突出。因此,处理资产弃置的环境义务信息时,要考虑到资产弃置事项的特殊计量属性及数额的重要性,在生成环境负债信息时充分兼顾所需披露信息的可靠性和相关性。
二、预计弃置费用的核算方法解析
根据《企业会计准则第4号――固定资产》、《企业会计准则第13号――或有事项》和《企业会计准则第27号――石油天然气开采》的相关规定,弃置费用的会计核算包括以下几个步骤:第一,按照《企业会计准则第13号――或有事项》的规定进行合理的估计,确定弃置费用的最佳估计数。第二,利用现值技术,采取合理的折现率将预计期末发生的弃置费用予以贴现并资本化计入相关资产的初始账面价值,同时记入“预计负债”科目。第三,在相关资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率(贴现率)计算每一期的利息费用,将金额同时记入“预计负债”科目和“财务费用”科目。第四,在资产使用寿命内的每一个资产负债表日,企业应当按照《企业会计准则第13号――或有事项》的规定对弃置费用的账面价值进行复核,如果有确凿证据表明账面价值不能真实地反映当前的最佳估计数,应当按当前最佳估计数对该账面价值进行相应的调整,同时还应按相关规定进行表外披露。第五,在资产使用寿命结束的期末支付弃置费用时,将“预计负债”科目的贷方余额全部转入“银行存款”科目的贷方。矿区废弃成本的会计处理反映了环境法律法规保护的要求和国际趋同化的要求。我国《环境法》、《海洋环境保护法》、《海洋石油平台弃置管理暂行办法》、《矿产资源法》等规定,开采矿产资源必须遵守有关环境保护法的法律规定,防止环境污染,或拆除相关设施。所以,一旦法律要求和人们对环境的要求达到一致时,会计上对废弃成本的处理也会法律化;同样,到目前为止,我国会计准则和会计实务都倾向预计并确认矿区废弃义务的负债同时资本化为相关资产,而且对相关负债的计量问题主要的趋势是采用公允价值,并考虑各种因素的变动和风险,在以后储量生产期进行调整。我国也不例外,这一处理规范体现了会计准则的国际化。
我国油气准则颁布实施后,油气公司应根据该准则的要求,对油气田的废弃处置业务进行相应的会计处理。在符合油气准则要求的基础上,油气企业应结合自身的生产特点制定具体的会计处理规定,在会计处理上既要满足会计准则的要求,又应体现油气企业的生产特点,以方便会计人员操作。
三、弃置费用确认与计量中存在的问题
(一)确认问题
关于确认弃置费用的固定资产范围,准则指南中明确指出的仅有核电站和油气资产,煤矿企业、化工企业等是否要确认,是否要分规模,还是不论大小都需计提,尚需在应用中完善与规范。如油气资产废弃,当油气井及相关设施形成资产后,由于油气资源枯竭,或者由于油气资产遭到损坏,不能修复等原因,达到废弃状态,导致油气资产不能再给企业带来经济利益时,对该油气资产进行的报废与弃置活动。该义务在会计上就形成了一项负债,履行该义务就意味着要发生移除、拆迁和恢复成本,这些成本就是矿区废弃成本。虽然矿区废弃成本有不同的称谓,但内容基本相同,都通常涉及井及相关设施的弃置、拆移、填埋、清理、恢复生态环境等发生的费用。资产废弃的认定应由油气资产管理单位组织相关部门,如油气开采企业地质和工程部门等,据一定的技术标准,对油气资产是否进入废弃状态进行认定,油气资产被认定为废弃后,应报上级归口管理部门备案。油、气田终止生产时,如果该油、气田的设施没有新的用途或其他正当理由,应在停止生产后一年内进行废弃处置。
(二)计量问题
固定资产弃置费用计入固定资产成本,如何进行弃置费用金额的准确计量,成为影响会计信息真实的关键因素,一旦滥用,会成为操纵会计利润的黑洞。准则中关于弃置费用的环境保护和生态恢复的必要支出范围界定过于模糊,如何进行测算、准确选择折现率、合理运用固定资产折旧方法,将成为进一步探讨的问题。从上述石油天然气企业来看,其废弃成本是巨大的。此外,冶金矿山企业也存在着大量的废弃成本,如在开采过程中或资源耗尽后闭坑,实际上也需要承担恢复环境的义务。总之,这类企业在恢复环境过程中所发生的成本相当巨大。在某些情况下甚至会超过其建造和安装成本,而且废弃成本将会在多年后发生,考虑通货膨胀等因素的影响,将来发生的成本可能比估计的成本高。那么,这类企业的废弃成本如何确认呢?虽然目前《企业会计准则第4号――固定资产》已作出了相关规定,但不够详细,在操作时仍有许多困难。例如,当废弃成本的公允价值能够合理估计时,是否可按公允价值计量,若以废弃成本的现值为基础确认,其折现率如何确定?诸如此类的问题,还有待进一步探讨。
四、英美弃置费用确认与计量的方法比较与借鉴
(一)英国、美国弃置费用的确认与计量办法
在英国,2001年6月英国石油行业会计委员会发布了建议实务公告《石油天然气勘探、开发、生产与废弃活动会计》。该公告替代了1988年发布的第3号公告。该公告中指出计提的未来废弃成本准备,应该被看作是为获得未来经济利益进行的总投资的一部分。因此,应设“善后处理资产”账户予以核算,并且应作为总成本中心或油田成本中心的一部分。该公告规定了善后处理的会计问题,包括负债的计量、估计金额的变化等。
在美国,美国财务会计准则委员会于2001年6月正式发布第143号准则公告《资产报废债务的会计处理》,以规范长期资产报废义务和相关资产报废成本的会计核算与报告问题。该准则的处理方法是:(1)在初始确认资产报废债务时,企业应以相等的金额将资产报废成本资本化,并增加相关资产的账面价值。在资产的使用期内采用合理而系统的方法分摊折旧费用,同时将摊销金额作为一项增值费用在损益表中列示。(2)在初始确认的以后各期,企业应确认由于对未折现现金流的初始估计值在时间或金额上的评估修正而引起的资产报废债务各期之间的变化。对于该评估值的变化,企业应确认为资产报废债务和相关资产的账面价值的增值或减值,同时调整相关资产在后续各期的折旧基础。(3)资产报废债务发生时,应对其公允价值进行估计。若公允价值可以合理估计,企业应确认为一项负债;若公允价值不能合理估计,则应在其公允价值可以合理估计时再确认负债,该负债的入账金额为其折现值。(4)企业应当在其定期报表中披露有关资产报废债务的以下信息:对资产报废债务及相关资产的总体描述;用来清偿资产报废债务而受法律限制的资产的公允价值;只要报告期间四要素(当期发生的债务、当期清偿的债务 、增值费用和估计现金流的修正)中的一个或多个发生重大变化,对资产报废债务的期初账面价值和期末账面价值的调整应分别列示其变更。
(二)英美弃置费用确认与计量的方法借鉴
通过分析国外及我国对弃置费用的确认和计量,结合国际法律法规及国际会计准则的要求 ,对我国固定资产弃置费用的处理提出以下建议:
1.制定专门的会计准则。现行会计准则有关弃置费用的条款只有几行字数的叙述,在空间跨度上涉及固定资产、或有事项、石油天然气等几项具体准则,内容比较分散,难以应对日益复杂的相关经济业务。很明显,无论从理论的严谨性还是实务的指导性来看,都还远远不够。因此,在以后的研究中,应通过制定专门的具体准则对弃置费用等概念进行界定,规范具体的会计核算,并要求进行后续的信息披露。
2.扩大弃置费用核算的范围。现行会计准则仅将核电站和石油天然气等特殊资产的弃置处理纳入弃置费用核算中,这显然是不够的,应当将在未来资产报废时可能会履行法定或推定环境保护义务的行业都纳入其中。比如冶金煤炭行业对资源的开采也都存在类似的情况,在开采矿藏期间会对耕地、草原、林地等造成破坏,也会给他人生活、生产带来影响,根据当地法律规定,应当采取相应的补救措施并承担相应的赔偿责任,并且这些义务很可能形成负债,因此也应归入弃置费用的核算范围。这样做,不仅可以引导企业树立较强的环境保护意识,也指引着企业的经营活动向着可持续发展的方向进行。
3.采取允许弃置费用税前抵免的税收政策。石油天然气工业,它是一个高风险的行业,由于弃置费用一般金额较大,且在资产弃置的阶段支出,而那时油气田不会再有收入产生或收入甚微,当期利润很可能就是亏损的,因此企业就很可能享受不到税前抵扣弃置成本的政策。这就意味着,石油行业在生产经营过程中就要确认相应的责任,并逐渐积累弃置资金,以减少企业及整个社会未来的风险。只有政府在税收方面的政策支持,才能鼓励企业预提弃置成本,并建立必要的资金保障,以满足未来的资金需求,而且税法政策层面的支持可以使企业避免纳税调整,减轻企业负担,同时也消除中小企业在会计政策执行上的困难。具体在固定资产或油气资产的使用寿命里,允许每期通过对弃置费用贴现计算出的财务费用在所得税前列支。这样不但可以减轻企业的当期负担,也利于企业的长期发展。●
【参考文献】
[1] 安国菊,仉建军. 对固定资产弃置费用会计处理方法的商议――兼与刘群同志商榷[J]. 会计之友(下旬刊),2008(9).
[2] 苗俊美. 简论新会计准则中的资产弃置费用――兼论会计准则与可持续发展的辩证关系 [J]. 财政研究, 2008 (4).
[3] 应永胜. 长期股权投资权益法核算存在的问题及改进[J] . 财会月刊,2008(12).
[4] 舒艳华. 浅析治金矿山企业弃置费用的确认与核算 [J].冶金财会,2007 (9).
转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-770596.htm
